企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算之管見(jiàn)

李春友

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算之管見(jiàn)

李春友

一、影響企業(yè)所得稅核算的關(guān)鍵因素

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的核算，既要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，又要遵守企業(yè)所得稅法的規(guī)定，這是會(huì)計(jì)人員眾所周知。然而，由于企業(yè)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”，而稅法的立法宗旨是“加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展”，這就決定了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為或事項(xiàng)作出不同的規(guī)范。如果完全按照會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性、信息質(zhì)量要求等為基礎(chǔ)，作為計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)稅依據(jù)，無(wú)疑在很大程度上會(huì)弱化稅收的職能；如果完全按企業(yè)所得稅法為基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)的收入、利潤(rùn)等進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，無(wú)疑會(huì)弱化會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。由此可見(jiàn)，現(xiàn)行企業(yè)按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所進(jìn)行的所得稅會(huì)計(jì)核算，其實(shí)質(zhì)是一種“調(diào)整法”的運(yùn)用，即是一種基于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的期末會(huì)計(jì)利潤(rùn)按稅法所進(jìn)行的調(diào)整。因?yàn)?，依照稅法?jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)需要以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的，《企業(yè)所得稅法》第二十一條也明文規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅”。正是這種調(diào)整，使得暫時(shí)性差異、計(jì)稅基礎(chǔ)、遞延所得稅、所得稅費(fèi)用等因素，成為影響現(xiàn)行企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵。

二、暫時(shí)性差異和計(jì)稅基礎(chǔ)的辨析

（一）暫時(shí)性差異

由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法兩者的目標(biāo)不同，導(dǎo)致兩者對(duì)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時(shí)間和范圍也有所不同，故而產(chǎn)生會(huì)計(jì)利潤(rùn)與稅法應(yīng)納稅所得之間的暫時(shí)性差異，這種差異的具體體現(xiàn)，就是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，包括應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異兩種。

1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異產(chǎn)生于資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，或負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。該差異的特點(diǎn)是，當(dāng)期負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用大于實(shí)際上交額，欠交的所得稅款將在以后期間內(nèi)延遲交納。在會(huì)計(jì)核算上，這部分應(yīng)交未交的所得稅款應(yīng)貸列“遞延所得稅負(fù)債”賬戶，在以后解交時(shí)再做反向記載，故有“資產(chǎn)大，稅基小，先提后交列負(fù)債”或“負(fù)債小，稅基大，先提后交列負(fù)債”之說(shuō)。

2.可抵扣暫時(shí)性差異

可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異產(chǎn)生于資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。該差異特點(diǎn)是，當(dāng)期負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用小于實(shí)際上交額，多交的款額可作為預(yù)交數(shù)在以后期間內(nèi)待抵。在會(huì)計(jì)核算上，這部分預(yù)交或多交的款額應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，在以后抵扣時(shí)再做反向記載，故有“資產(chǎn)小，稅基大，先交待抵列資產(chǎn)”或“負(fù)債大，稅基小，先交待抵列資產(chǎn)”之說(shuō)。

（二）計(jì)稅基礎(chǔ)

所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。計(jì)稅基礎(chǔ)分為資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)兩種。當(dāng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值、計(jì)算應(yīng)納稅所得額的過(guò)程中，按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。一般情況下，資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為取得成本。如果因某種情況出現(xiàn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，說(shuō)明該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上列“遞延所得稅負(fù)債”。比如某固定資產(chǎn)原始價(jià)值為500000元，預(yù)計(jì)使用5年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，期滿無(wú)殘值，而稅法則允許該設(shè)備采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，折舊年限也為5年，期滿無(wú)殘值。在這種情況下就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)資產(chǎn)賬面價(jià)值400000元（500000－500000÷5）大于其計(jì)稅基礎(chǔ)300000元（500000－500000×2÷5）的情況，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額100000元（400000-300000）為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，假定該企業(yè)的所得稅稅率為25%，此時(shí)就可確認(rèn)該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異所造成的遞延所得稅負(fù)債為25000元（100000×25%）——這就是“資產(chǎn)大，稅基小，先提后交列負(fù)債”之說(shuō)產(chǎn)生的原因。若資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，表明該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，說(shuō)明企業(yè)在未來(lái)期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅。兩者之間的差額會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上列“遞延所得稅資產(chǎn)”。比如某企業(yè)的甲設(shè)備的賬面價(jià)值為70萬(wàn)元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，則該企業(yè)在未來(lái)期間就該項(xiàng)資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除30萬(wàn)元，從整體上看，未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額就會(huì)減少，應(yīng)交所得稅也會(huì)減少，從而形成可抵扣暫時(shí)性差異——這就是“資產(chǎn)小，稅基大，先交待抵列資產(chǎn)”之說(shuō)產(chǎn)生的原因。

2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。如果一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來(lái)期間按照規(guī)定構(gòu)成負(fù)債的全部或部分金額可以自未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，故而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上列“遞延所得稅資產(chǎn)”。比如2010年某公司因銷售產(chǎn)品承諾2年的保修服務(wù)，故當(dāng)年銷售費(fèi)用多體現(xiàn)30萬(wàn)元，并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，而當(dāng)年未發(fā)生任何保修支出，而稅法只認(rèn)可與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用，且在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除。假定該產(chǎn)品的售后服務(wù)費(fèi)用在2011年度如數(shù)發(fā)生，在這種情況下，2010年度就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值30萬(wàn)元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)0元的情況，該會(huì)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額30萬(wàn)元即為可抵扣暫時(shí)性差異，假定該企業(yè)的所得稅稅率為25%，此時(shí)就可確認(rèn)該可抵扣暫時(shí)性差異所造成的遞延所得稅資產(chǎn)為75000元（300000×25%）——這就是“負(fù)債大，稅基小，先交待抵列資產(chǎn)”之說(shuō)產(chǎn)生的原因。如果一項(xiàng)會(huì)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，故而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上列“遞延所得稅負(fù)債”。盡管所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)中出現(xiàn)此類暫時(shí)性差異的情況極為少見(jiàn)，但在理論上是成立的——這就是“負(fù)債小，稅基大，先提后交列負(fù)債”之說(shuō)產(chǎn)生的原因。

三、遞延所得稅與所得稅費(fèi)用確認(rèn)的原則

（一）遞延所得稅的確認(rèn)原則

遞延所得稅，是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額之間的差額。

由于遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異，即可抵扣暫時(shí)性差異乘以適用的所得稅率，從而形成了企業(yè)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的當(dāng)期和以前期間已繳納的企業(yè)所得稅額大于按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處理應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額的差額。因此，該差額確認(rèn)的基本原則，只能以估計(jì)未來(lái)期間很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。而遞延所得稅負(fù)債則產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，即應(yīng)納稅暫時(shí)性差異乘以適用的所得稅率，它是企業(yè)按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定當(dāng)期和以前期間已繳納的企業(yè)所得稅額，小于按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處理應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額?；跁?huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性要求，為了充分反映交易或事項(xiàng)發(fā)生后對(duì)未來(lái)期間的計(jì)稅影響，除企業(yè)所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)應(yīng)盡可能地確認(rèn)與所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

（二）所得稅費(fèi)用的確認(rèn)原則

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，計(jì)入企業(yè)利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用是由當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用兩部分所組成。

1.當(dāng)期所得稅費(fèi)用

當(dāng)期所得稅費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按“調(diào)整法”原則進(jìn)行確認(rèn)。即將企業(yè)平時(shí)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范計(jì)算的利潤(rùn)（簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，下同），在期末按下列公式調(diào)整為按稅法口徑確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額后再予確認(rèn)。

2.遞延所得稅費(fèi)用

遞延所得稅費(fèi)用，一般應(yīng)與企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債相聯(lián)系，除以下兩種情況外，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債時(shí)產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用：直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益；企業(yè)合并中確認(rèn)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或計(jì)入合并當(dāng)期損益。遞延所得稅費(fèi)用一般按“軋差法”原則進(jìn)行確認(rèn)。

四、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算

所得稅會(huì)計(jì)的核算主要可分成兩條線，一條線是按應(yīng)納稅所得額計(jì)算的應(yīng)交所得稅，另一條線是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的所得稅費(fèi)用。根據(jù)上述暫時(shí)性差異、計(jì)稅基礎(chǔ)的要求及所得稅法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算程序應(yīng)為：先確定會(huì)計(jì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，再確定稅法資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，在比較了會(huì)計(jì)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與稅法資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)后確定暫時(shí)性差異，最后確定利潤(rùn)表中應(yīng)體現(xiàn)的所得稅費(fèi)用。有鑒于此，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算應(yīng)設(shè)置“所得稅費(fèi)用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等賬戶進(jìn)行核算。

（作者單位：安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院）