新會計準則下企業(yè)合并財務報表的差異研究

林少群

新會計準則下企業(yè)合并財務報表的差異研究

林少群

隨著經(jīng)濟發(fā)展一體化的程度越來越高，國內(nèi)與國內(nèi)、國內(nèi)與國外的企業(yè)合并的現(xiàn)象越來越多，這對企業(yè)的合并財務報表問題提出了更多的挑戰(zhàn)，新的企業(yè)合并財務報表必須滿足當前經(jīng)濟形勢的需要，綜合反映企業(yè)集團的經(jīng)營狀況。我國財政部于2006年2月頒發(fā)了新《企業(yè)會計準則》，新準則對合并財務報表的主體理論、合并財務報表的范圍，對少數(shù)股東權(quán)益的界定都進行了重新調(diào)整與修訂，本文將對新會計準則下合并財務報表與原準則的變化展開探討。

一、新準則對確定企業(yè)合并財務報表主體理論的變化

2006年以前，我國對企業(yè)合并報表理論通常采用母公司理論。隨著我國經(jīng)濟不斷發(fā)展，逐步與世界經(jīng)濟接軌，我國的會計準則也開始同國際會計準則接軌，國際會計準則一般采用實體理論，把所有股東放在平等的地位，不只強調(diào)母公司或者大股東的利益，合并的凈收益在控股股東以及少數(shù)股東之間予以分配。根據(jù)新的會計準則規(guī)定，我國在編制企業(yè)合并財務報表采用實體合并理論，根據(jù)實體合并理論編制的企業(yè)合并財務報表比較準確反映企業(yè)集團整體的財務狀況，保護了少數(shù)股東的利益，更加適合當前經(jīng)濟發(fā)展的需要。

會計信息使用者要求提供的會計信息真實可靠、具有可比性并且容易其理解。在實體理論下，更能保證會計信息的真實可靠，第一，從集團公司內(nèi)部未實現(xiàn)損益來講，實體理論強調(diào)全部抵消，舊準則的方法是按照持股比例來抵消，這樣有助于減少企業(yè)集團內(nèi)部利用關(guān)聯(lián)交易操縱利潤，粉飾其經(jīng)營業(yè)績的情況發(fā)生，從而使會計信息更加真實可靠。第二，按照實體理論，子公司所有者權(quán)益中不屬于控股公司的份額，應當作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并財務報表中的股東權(quán)益類項目列示，準確地反應企業(yè)集團的財務狀況，而在母公司理論下，將少數(shù)股東權(quán)益列示于負債以及股東權(quán)益之間，這樣會計信息使用者很難理解整個財務報表的信息。第三，實體理論強調(diào)對母公司、子公司以及少數(shù)股東權(quán)益全部按照公允價值進行計價，而在舊準則下要求對控股公司的資產(chǎn)負債以及少數(shù)股東權(quán)益按照歷史成本計價，子公司采用公允價值進行計價，這樣采用雙重計量標準，會計信息就不具有可比性。因此，新會計準則下強調(diào)實體合并理論，準確反映企業(yè)集團的財務信息和經(jīng)營狀況，保證了會計信息的真實可靠和完整。

二、新準則對確定企業(yè)合并財務報表的基礎(chǔ)發(fā)生了變化

按照新的會計準則，企業(yè)合并財務報表的范圍更加關(guān)注實質(zhì)性控制，母公司對所有有控制的子公司均需要納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。第一，在數(shù)量標準上控制權(quán)的變化，合并范圍首先的基礎(chǔ)就是實質(zhì)意義上的控制，而對實質(zhì)控制的判斷標準就是數(shù)量意義上的控制，從數(shù)量標準來看，控股公司直接或者通過子公司方式控制擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司或者母公司雖然只擁有半數(shù)或者以下的表決權(quán)但是能夠控制的子公司必須納入企業(yè)合并財務報表的范圍，在舊準則中要求半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是股票分為普通股以及優(yōu)先股，普通股有表決權(quán)，對公司有實質(zhì)性的控制，而優(yōu)先股并不能對公司擁有實質(zhì)性的控制權(quán)，所以以權(quán)益性資本的界定不是非常正確和合理。新會計準則同原有的會計準則相比，在數(shù)量標準的計算上更加明確，措辭更加規(guī)范、嚴謹?？毓晒究梢酝ㄟ^子公司來表達母公司的指導方針和經(jīng)營策略，進而可以控制再下一級的子公司，進而控制整個企業(yè)集團，有利于財務人員編制合并財務報表，更有利于反映真實的會計信息，同時，也有利于報表信息使用者更多地了解整個企業(yè)集團的財務信息。第二，新的會計準則強調(diào)，控股公司所有能控制的子公司要求全部納入合并財務報表的范圍，與原有準則相比，新準則強調(diào)實際意義上的控制，而不僅僅是法律上的控制，以控制為基礎(chǔ)確定合并財務報表的范圍。第三，新準則不再根據(jù)子公司對母公司是否重要，是否對母公司產(chǎn)生重大影響而判定是否納入合并范圍，既不再核心強調(diào)重要性原則，在除特殊情況外，子公司全部納入合并財務報表的范圍，整體反映整個企業(yè)集團的財務狀況。

在面對新的企業(yè)會計準則，更好的適應新的經(jīng)濟環(huán)境、更好的與國際接軌，新準則對企業(yè)的內(nèi)部管理提出了更高的要求，強化了對風險的監(jiān)控，更加注重根據(jù)變化市場和客戶狀態(tài)及時動態(tài)地調(diào)整企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略，促使集團企業(yè)治理模式與國際趨同，提升我國集團企業(yè)的治理水平。

（作者單位：南京高等職業(yè)技術(shù)學校）