外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理中亟待解決的幾個問題

馬澤方（北京市國家稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局 北京 100052）

外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理中亟待解決的幾個問題

馬澤方（北京市國家稅務(wù)局直屬稅務(wù)分局 北京 100052）

外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)的稅收管理是非居民稅收管理的重要組成部分。本文在闡述當前外國企業(yè)代表機構(gòu)稅收管理方式的基礎(chǔ)上，分析了新政策在執(zhí)行中可能遇到的問題，并提出了相關(guān)建議。

外國企業(yè) 常駐代表機構(gòu) 稅收管理

《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，其中非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)（以下簡稱“代表機構(gòu)”）是非居民企業(yè)的重要組成部分。代表機構(gòu)，指按國務(wù)院管理外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)的暫行規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院有關(guān)部、委、局批準并在工商行政管理部門登記，設(shè)立在中國境內(nèi)的外國企業(yè)及其他經(jīng)濟組織的常駐代表機構(gòu)。①《財政部關(guān)于〈對外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)征收工商統(tǒng)一稅、企業(yè)所得稅的暫行規(guī)定〉的幾個政策業(yè)務(wù)問題》（財稅［1985］122號）。

一、代表機構(gòu)稅收管理簡述

1983年3月，國家工商行政管理總局發(fā)布的《關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)的登記管理辦法》規(guī)定：代表機構(gòu)，應(yīng)當是從事非直接經(jīng)營活動的代表機構(gòu)?？梢钥闯?，代表機構(gòu)在登記設(shè)立之初就被限定了經(jīng)營活動范圍。在稅收方面，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于確定常駐代表機構(gòu)征稅方法問題的通知》（財稅外[1986]55號）規(guī)定，代表機構(gòu)可以分為按照申報的實際收入額和所得額計算征稅（以下簡稱“據(jù)實方法”）、核定收入額或所得額計算征稅（以下簡稱“核定方法”）和以經(jīng)費支出額換算收入計算征稅（以下簡稱“經(jīng)費方法”）三種計算征稅方法。《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收征管有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1996]165號）規(guī)定：代表機構(gòu)從事的應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動包括：1.各類從事貿(mào)易的公司、商社、商號等設(shè)立的代表機構(gòu)從事的商品代理貿(mào)易業(yè)務(wù)活動。2.商務(wù)、法律、稅務(wù)、會計等各類咨詢服務(wù)性企業(yè)設(shè)立的代表機構(gòu)從事的各類服務(wù)活動。3.集團或控股公司設(shè)立的代表機構(gòu)為其集團內(nèi)公司提供的各項服務(wù)活動。4.廣告公司設(shè)立的代表機構(gòu)從事的承攬或代理廣告業(yè)務(wù)。5.旅游公司設(shè)立的代表機構(gòu)為旅游者提供的服務(wù)活動(如辦理簽證、收取費用、代訂機票、導游、聯(lián)系食宿)。6.銀行金融等機構(gòu)設(shè)立的代表機構(gòu)兼營的投資咨詢或其他咨詢服務(wù)。7.運輸企業(yè)設(shè)立的代表機構(gòu)就運輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)。8.代表機構(gòu)為客戶提供的其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)有關(guān)稅收管理問題的通知》（國稅發(fā)[2003]28號）規(guī)定了免稅及不予征稅的方法，并且對于免稅、不予征稅和當年度內(nèi)沒有取得業(yè)務(wù)收入的代表機構(gòu)，規(guī)定“可在年度終了后的一個月內(nèi)，申報其年度經(jīng)營情況”。2010年2月，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2010]18號，以下簡稱《暫行辦法》），對《企業(yè)所得稅法》下代表機構(gòu)的稅收管理進行了明確?！稌盒修k法》的出臺，引起廣大代表機構(gòu)和稅務(wù)機關(guān)的密切關(guān)注。

綜觀《暫行辦法》，筆者認為，其有以下三大變化：

一是征稅方法改變。在老政策下，征稅方法是根據(jù)代表機構(gòu)的經(jīng)營范圍確定的，弊端明顯。新政策則簡單得多，不再區(qū)分行業(yè)，只以賬簿是否健全、是否能夠準確核算收入或成本費用來區(qū)分，簡化了判定方式，有利于稅務(wù)機關(guān)加強征管。

二是取消了免稅的規(guī)定。在新政策下，即使是外國政府、國際組織、非營利機構(gòu)、各民間團體等在我國設(shè)立的代表機構(gòu)，也不得申請免稅待遇?！按頇C構(gòu)需要享受稅收協(xié)定待遇，應(yīng)依照稅收協(xié)定以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]124號）的有關(guān)規(guī)定辦理?！?/p>

三是提高了核定利潤率。核定利潤率由10%提高到15%，對于適用經(jīng)費方法和核定方法的代表機構(gòu)，稅負有所提高。

另外，經(jīng)費支出范圍有些許改變?！稌盒修k法》規(guī)定：“購置固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出，以及代表機構(gòu)設(shè)立時或者搬遷等原因所發(fā)生的裝修費支出，應(yīng)在發(fā)生時一次性作為經(jīng)費支出額換算收入計稅。”也就是說，代表機構(gòu)購置的固定資產(chǎn)、發(fā)生的裝修費支出，不再計提折舊、攤銷，而是一次性計入經(jīng)費支出。

二、代表機構(gòu)稅收管理中仍有待明確的問題

《暫行辦法》的出臺，解決了征收方法選擇的難題，但由于其是一部規(guī)范性文件，無法面面俱到，因此有些政策尚待明確。

1.在據(jù)實征收方面，《暫行辦法》首次提到了“應(yīng)按照實際履行的功能和承擔的風險相配比的原則，準確計算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額”。這是否意味著稅務(wù)機關(guān)可以從經(jīng)濟實質(zhì)的角度，關(guān)注代表機構(gòu)的業(yè)務(wù)活動對公司整體利潤的貢獻，從而確定歸屬代表機構(gòu)的收入、成本、費用？例如，代表機構(gòu)與其總機構(gòu)共同完成在中國境內(nèi)外的相關(guān)業(yè)務(wù)，在支付結(jié)算時，由此獲得的全部收入通常都在境外支付給總機構(gòu)。那么，稅務(wù)機關(guān)是否可以依據(jù)上述原則劃分代表機構(gòu)的應(yīng)稅所得。同理，代表機構(gòu)分攤總機構(gòu)費用，也應(yīng)依此原則。但是，由于稅收管轄權(quán)上的局限，稅收機關(guān)操作起來比較困難。同時，由于絕大多數(shù)代表機構(gòu)本身沒有生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，也不以盈利為目的，多依靠總機構(gòu)撥入經(jīng)費維持生計，因此，很有可能出現(xiàn)代表機構(gòu)為了不納稅，紛紛“設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬”，出現(xiàn)大面積虧損的現(xiàn)象。

2.在經(jīng)費方法方面，《暫行辦法》列舉了一系列經(jīng)費支出范圍，但無法窮盡日常經(jīng)營業(yè)務(wù)中所有的支出。比如，匯兌損益是否可以沖減當期經(jīng)費支出或列入當期經(jīng)費支出計稅，《暫行辦法》沒有明確規(guī)定，容易引起稅收機關(guān)和代表機構(gòu)的爭議。

3.在核定征收方面，《暫行辦法》沒有說明是否凡是《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的收入都屬于收入核定方法下代表機構(gòu)的應(yīng)稅收入。

4.2008年以后財政部、國家稅務(wù)總局出臺的各種文件中所稱的“企業(yè)”，是否包括代表機構(gòu)。比如，代表機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，是否應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]88號）的規(guī)定審批；代表機構(gòu)取得的國債利息收入免稅，是否應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補充通知》（國稅函[2009]255號）的要求備案，諸如此類。

5.《暫行辦法》第八條規(guī)定：“代表機構(gòu)的核定利潤率不應(yīng)低于15%?！蹦敲?，各地稅收機關(guān)可否按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法的通知》（國稅發(fā)[2010]19號）的規(guī)定提高其核定利潤率。

6.實行據(jù)實方法的代表機構(gòu)（包括其他非居民企業(yè)）向境外支付稅后利潤是否應(yīng)征收預提所得稅。該問題在2008年度匯算清繳中猶為突出。代表機構(gòu)多認為其是外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，稅后利潤明顯與其有實際聯(lián)系，因此不應(yīng)對其向境外支付的稅后利潤征收預提所得稅;但稅務(wù)機關(guān)認為外國企業(yè)從中國非居民企業(yè)取得的稅后利潤是來源于中國境內(nèi)的所得，應(yīng)當征收預提所得稅。雙方爭議很大，《暫行辦法》沒有解決這個問題。

三、加強代表機構(gòu)稅收管理的幾點建議

（一）限制據(jù)實征收的范圍

中國在加入WTO的服務(wù)貿(mào)易具體承諾中，允許在中國設(shè)立外國企業(yè)的代表處，代表處不得從事任何營利性活動，但有關(guān)法律服務(wù)（不含中國法律服務(wù)）、會計、審計和簿記服務(wù)、稅收服務(wù)和管理咨詢服務(wù)項下具體承諾中的代表處除外。也就是說，前述代表機構(gòu)可以從事營利性活動。因此，建議對有關(guān)法律服務(wù)（不含中國法律服務(wù)）、會計、審計和簿記服務(wù)、稅收服務(wù)和管理咨詢服務(wù)項下具體承諾中的代表處適用據(jù)實方法計算應(yīng)納稅所得額，對其他不得從事任何營利性活動的代表機構(gòu)適用經(jīng)費方法和核定方法計算應(yīng)納稅所得額。

（二）陸續(xù)出臺更加細化的規(guī)定

《暫行辦法》是一個規(guī)范性文件，不可能面面俱到，國家稅務(wù)總局應(yīng)根據(jù)實際情況不斷加以完善，對尚未明確的政策加以明確。比如，對于“按照實際履行的功能和承擔的風險相配比的原則”應(yīng)如何操作的問題，筆者建議，可參照《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十條的規(guī)定執(zhí)行。①《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十條規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，就其中國境外總機構(gòu)發(fā)生的與該機構(gòu)、場所生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費用，能夠提供總機構(gòu)出具的費用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除?！痹俦热?，尚未折舊完的固定資產(chǎn)是一次性計入經(jīng)費支出，還是實行“老資產(chǎn)老辦法、新資產(chǎn)新辦法”；代表機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失是否應(yīng)按照國稅發(fā)[2009]88號文件的規(guī)定審批等。

（三）加強對代表機構(gòu)的宣傳輔導

代表機構(gòu)由于本身性質(zhì)的特殊性以及工作人員的非專業(yè)性，其對財務(wù)和稅收知識多不熟悉，納稅意識淡薄。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對代表機構(gòu)加強宣傳輔導，詳盡解釋納稅義務(wù)、征稅方法等相關(guān)政策，提高其納稅意識和納稅遵從度。

（四）加強日常稅收管理

稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將代表機構(gòu)納入正常的稅收監(jiān)管范圍，做好稅務(wù)登記和稅種登記，做好日常核查及催報催繳工作，按期下戶核查，掌握代表機構(gòu)實際情況；執(zhí)法過程中應(yīng)對代表機構(gòu)加強監(jiān)管，加大檢查力度，進行定期和不定期的稅收檢查；對于代表機構(gòu)較為集中的寫字樓，尤其應(yīng)加強稅收管理，對于發(fā)現(xiàn)有問題的，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定進行處理，形成示范效應(yīng)。

（五）加強各部門合作，提高征管合力

首先是應(yīng)該加強稅務(wù)部門與工商管理等部門的合作，加強不同部門在代表機構(gòu)初始登記、注銷等方面的協(xié)作，及時掌握工商登記、注銷信息；其次是應(yīng)該加強國、地稅務(wù)機關(guān)的協(xié)作，國、地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)建立代表機構(gòu)聯(lián)合管理機制，聯(lián)合進行代表機構(gòu)的征稅方法認定，避免出現(xiàn)國、地稅務(wù)機關(guān)認定方式不一致的情況；最后是應(yīng)該加強稅務(wù)機關(guān)與銀行、外匯管理等相關(guān)部門的協(xié)作，彼此交換信息，彌補監(jiān)管漏洞。

（1）馬澤方《應(yīng)盡快出臺外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收征管辦法》，《中國稅務(wù)報》2009年6月3日。

（2）李濤《外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理探析》，《涉外稅務(wù)》2010年第1期。

責任編輯：陳雙專

Tax administration for permanent representative offices of foreign enterprises makes an important part of non-resident tax administration. This paper first elaborates on current tax administration mode for permanent representative offices of foreign enterprises, and analyzes some issues which could be met in the implementation of the new policy, and finally puts forward relevant proposals.

Foreign enterprise Permanent representative office Tax administration