我國會計師事務(wù)所組織形式對收益與風(fēng)險平衡處理的影響

孫毅 邢春玉

我國會計師事務(wù)所適用的組織形式

我國事務(wù)所組織形式的選擇經(jīng)歷了掛靠(無組織形式)、有限責任、合伙三個階段。

一、重“有限責任制”輕“普通合伙制”——規(guī)避風(fēng)險的現(xiàn)實考慮。1993年，《注冊會計師法》正式頒布實施，規(guī)定了會計師事務(wù)所的組織形式為“合伙制”與“有限責任制”兩種。1999年底，全國4805家會計師事務(wù)所改制為由注冊會計師個人發(fā)起設(shè)立的“合伙制”和“有限責任制”事務(wù)所。從組織形式的選擇上看，改制后的事務(wù)所大多采用了“有限責任制”組織形式，其后10年間的發(fā)展亦大體延續(xù)了這一格局。根據(jù)2009年10月31日財政會計行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，我國現(xiàn)有會計師事務(wù)所6659家，其中全部事務(wù)所的66%；“合伙制”占全部事務(wù)所的34%；且在2009年排名前100強的會計師事務(wù)所中，僅有3家為非“有限責任制”事務(wù)所，可見我國會計師事務(wù)所在組織形式選擇上存在較為明顯的“比例失衡”現(xiàn)象。

二、“特殊的普通合伙制”——做大做強的必然需求。

第一，產(chǎn)生過程。國辦56號文件的發(fā)布，為我國注冊會計師行業(yè)做大做強、加快發(fā)展提供了前所未有的大好機遇。在探索做大做強的過程中，對組織形式的考慮，特別是對有限責任制的反思日益深入；而“普通合伙制”因其無限連帶責任的制度約束，使得大型會計師事務(wù)所往往避而遠之。

第二，法律規(guī)定。2006年經(jīng)修訂的《合伙企業(yè)法》正式頒布，其中增加了對“特殊的普通合伙制”的相關(guān)規(guī)定，消除了我國會計師事務(wù)所采用這一新型組織形式的法律障礙。不難看出，我國的“特殊的普通合伙制”是專門為包括會計師事務(wù)所在內(nèi)的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)設(shè)立的，最大限度地保留了合伙文化的精髓，僅在合伙人執(zhí)業(yè)中因故意或重大過失造成事務(wù)所法律責任風(fēng)險時，對其他合伙人的無限連帶責任進行了約束，是在“普通合伙制”與國外“有限責任合伙制”基礎(chǔ)上的制度創(chuàng)新。繼《合伙企業(yè)法》之后，國辦56號文件也明確指出，“要積極探索適應(yīng)大型會計師事務(wù)所發(fā)展需要的組織形式，大力推進特殊的普通合伙制”。同時，正在修訂中的《注冊會計師法》也擬引入“特殊的普通合伙制”，為我國會計師事務(wù)所采用特殊的普通合伙制提供更直接有力的法律支持。

我國會計師事務(wù)所審計風(fēng)險管理現(xiàn)狀

一、現(xiàn)行會計師事務(wù)所組織形式不利于其發(fā)展。據(jù)統(tǒng)計，我國自1998年年底完成會計師事務(wù)所的脫鉤改制后，超過92%的會計師事務(wù)所選擇了有限責任事務(wù)所形式，這雖然在一定程度上與政府提倡的“大型化”和“規(guī)?；卑l(fā)展戰(zhàn)略相一致，但卻降低了風(fēng)險責任對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為的約束程度，削弱了審計人員的個人責任。在這種情況下，會計師事務(wù)所的風(fēng)險控制措施再好，也難以避免個人行為帶來的審計風(fēng)險，改革會計師事務(wù)所的形式顯得異常重要。

二、會計師事務(wù)所的規(guī)模不利于競爭?？v觀我國會計師事務(wù)所行業(yè)發(fā)展情況，可以發(fā)現(xiàn)我國會計師事務(wù)所普遍規(guī)模較小、數(shù)量龐大，市場競爭力不強。由于規(guī)模較小，注冊會計師數(shù)量少，整體素質(zhì)不高，在審計過程中識別風(fēng)險能力較弱，一旦發(fā)生審計責任，由于承受風(fēng)險能力太弱嚴重可能導(dǎo)致事務(wù)所破產(chǎn)倒閉。再者，規(guī)模較小不利于其承接大型審計業(yè)務(wù)，被審計單位出于自身利益的考慮往往將業(yè)務(wù)委托給大型會計師事務(wù)所。

三、會計師事務(wù)所審計收費標準不規(guī)范。由于會計師事務(wù)所行業(yè)近些年來的過度競爭，特別是低價競爭，使得注冊會計師面臨很大時間和預(yù)算壓力，與國際“四大”相比，我國事務(wù)所為能夠承接到一項業(yè)務(wù)，有時收費標準僅僅是前者的十分之一甚至更低。審計收費較低往往導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量不達標，在降低審計質(zhì)量的同時，大大增加了審計風(fēng)險。

四、會計師事務(wù)所風(fēng)險控制制度不完善。一項調(diào)查顯示，截止到2005年底，我國尚有一半以上的會計師事務(wù)所內(nèi)部未建立或者未有效建立風(fēng)險控制機制，這也從側(cè)面反映出當前審計質(zhì)量較低很大一方面的原因是提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所內(nèi)部缺乏有效的風(fēng)險控制機制。由于內(nèi)部控制制度不完善，審計人員的獨立性可能受到威脅，一些串通舞弊可能無法及時識別，進而使審計風(fēng)險增大。

通過以上分析我們得知，會計師事務(wù)所如何在成長發(fā)展的過程中不斷規(guī)避以上風(fēng)險，去盡量克服修正不恰當?shù)膶徲嬕庖?，如何提高審計收益將是會計師事?wù)所在成長壯大的過程中需要進一步考慮的問題。

會計師事務(wù)所組織形式、規(guī)模與審計質(zhì)量引導(dǎo)下的收益分析

結(jié)合以上內(nèi)容我們來進一步分析，更好地找出會計師事務(wù)所組織形式的選擇和它的發(fā)展壯大過程中收益的提高之間的關(guān)系，從而完善會計師事務(wù)所風(fēng)險規(guī)避和收益提高的平衡處理。

我們選取了2010年12月31日的滬市上市公司共640家（不包括縱橫國際）及其年報審計師共69家為樣本進行研究。從選取樣本的基本概況可以看出，有限責任所和合伙所出具的非標準無保留意見占全部非標準無保留意見的百分比與其市場份額百分比相當，甚至合伙所出具的非標準無保留意見的百分比略小于有限責任所。內(nèi)資所與合資所也沒有明顯差異。但注意到十大所市場份額為40.63%，其出具的非標準無保留意見卻占到了全部非標準無保留意見的53.23%，高于其市場份額；同時非十大所出具的非標準無保留意見占到了全部非標準無保留意見的46.77%，明顯低于其市場份額59.37%。

通過分析發(fā)現(xiàn)得知，審計意見主要是由公司的財務(wù)特征來確定的，和事務(wù)所的組織形式、規(guī)模并沒有顯著關(guān)系。總的看，不同類型事務(wù)所的客戶公司特征不存在明顯差異。且事務(wù)所的組織形式、出資方式、規(guī)模大小都對審計意見沒有顯著影響?？刂谱兞亢蛯徲嬕庖娪酗@著相關(guān)性。事務(wù)所的客戶公司的財務(wù)特征和事務(wù)所類型也不存在明顯的相關(guān)關(guān)系。

我們的結(jié)論是：目前影響我國上市公司審計報告意見的主要是公司本身的特征，會計師的類型沒有對審計意見產(chǎn)生明顯影響。從整體上看，各類型事務(wù)所的客戶公司也不存在明顯的特征差異。

出現(xiàn)上述這種情況的原因在于：一、我國會計師事務(wù)所在優(yōu)化組織形式和擴大規(guī)模的進程中存在一些問題，使得目前會計師事務(wù)所的組織形式和規(guī)模沒有達到理論上應(yīng)有的效果。從合伙制事務(wù)所看，合伙制事務(wù)所合伙人承擔無限責任在實踐中由于法律等方面的原因，很難確實有效執(zhí)行。從合資所看，現(xiàn)有合資所成立時間一般較短，成員所和聯(lián)系所的運作中受國外會計公司的影響不是很顯著；另外，因為在發(fā)展中國家對會計師事務(wù)所的監(jiān)管水平比較低，這些會計公司可以很輕易的解釋審計責任問題。從事務(wù)所的規(guī)模看，我國現(xiàn)在的大所多是經(jīng)過合并而形成的，合并后事務(wù)所缺乏統(tǒng)一管理，沒有實現(xiàn)真正意義上的合并。這就使大規(guī)模的會計師事務(wù)所在整體上并不能比小所提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)。二、我國的會計市場是個買方市場，在賣方之間存在嚴重的甚至是不當?shù)母偁?。在審計服?wù)的提供者（會計師事務(wù)所）和購買者（上市公司）之間的博弈中，提供者處于一種弱勢地位，所以他們沒有力量和購買者談條件。在整個市場中是上市公司選擇事務(wù)所而不是事務(wù)所選擇上市公司。這就使得不同類型的事務(wù)所沒有太多的余地去選擇自己理想的客戶，這也在一定意義上影響了會計師事務(wù)所收益的增長。

政策建議

本文的研究對我國會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建有一定的含義。我們在選擇會計師事務(wù)所組織形式時，首先，必須需要國家制定良好的法律規(guī)范，對各種形式的事務(wù)所進行有利的監(jiān)督管理。如會計師訴訟賠償制度、個人財產(chǎn)登記和保險制度等，在這些規(guī)范下，合伙人應(yīng)該承擔審計風(fēng)險責任。其次，要對合資和外資事務(wù)所加強監(jiān)管，注意這些公司在中國降低審計質(zhì)量的傾向。另外，對于事務(wù)所本身，必須注意加強內(nèi)部質(zhì)量控制，增強每個注冊會計師的風(fēng)險意識。事務(wù)所不應(yīng)當盲目擴大規(guī)模以獲得超額的收益，在擴大規(guī)模之前，事務(wù)所必須搞好合并前的調(diào)研和準備，同時強化合并后統(tǒng)一管理和監(jiān)督。因為單純的規(guī)模擴大并不能提高審計質(zhì)量增加收入，反而會增加事務(wù)所的風(fēng)險，因此，在擴大規(guī)模的同時必須采取措施保證審計質(zhì)量。（本文系天津市財政局2011年重點會計科研課題“我國會計師事務(wù)所組織形式適然性研究”的階段性成果）

（作者單位：天津財經(jīng)大學(xué)）