礦產(chǎn)資源稅的現(xiàn)狀分析與復合式計征方式的設計

周衍安，汪應宏，王 輝，牟 毅

(1.中國礦業(yè)大學環(huán)測學院，江蘇 徐州 221008；2.江蘇省資源環(huán)境信息工程重點實驗室， 江蘇 徐州 221008)

我國存在著資源短缺和浪費嚴重并存的局面，礦產(chǎn)資源在開發(fā)的同時，并沒有給地方帶來應有的收益，主要原因是資源管理體制不健全，資源稅設置不科學，造成資源稅費未完全實現(xiàn)調(diào)節(jié)礦產(chǎn)資源級差地租的效果。

1 我國資源稅現(xiàn)狀

西方資源稅體制是在私有制的背景下形成的，因為西方國家無權(quán)參與初次分配以調(diào)節(jié)礦山企業(yè)的級差收益，只能動用政治權(quán)力征收資源稅。但二戰(zhàn)以后，許多國家強化了礦產(chǎn)資源的國有性，多數(shù)國家取消了資源稅，國家直接參與初次分配。

資源稅是以資源為對象課征的稅種，是國家憑借憲法賦予的自然資源所有權(quán)和行政權(quán)力，向資源的開發(fā)利用者征收的一種特別稅收。從資源稅的概念來看，主要包括以下內(nèi)容：①資源稅的課稅主體是國家；②資源稅的納稅義務人是在從事資源開發(fā)、利用的單位、企業(yè)和個人；③資源稅征收的目的，在于調(diào)節(jié)因資源差別而形成的級差收入。從資源稅制的設計與實施效果來看，國家是礦產(chǎn)資源所有權(quán)的唯一主體，并通過設置探礦權(quán)、采礦權(quán)將所有權(quán)權(quán)能轉(zhuǎn)讓給探礦人和采礦人，同時通過稅費制度獲取所有權(quán)收益，調(diào)節(jié)級差收益。我國稅費制度主要是動用政治權(quán)力回收權(quán)益，沒有區(qū)分礦產(chǎn)資源行政管理權(quán)與礦產(chǎn)資源所有權(quán)，稅費征收過程中國家同時具備所有權(quán)人和管理人雙重身份。

2 我國礦產(chǎn)資源稅存在的問題

礦產(chǎn)資源稅是對我國境內(nèi)開采礦產(chǎn)資源所征收的稅種，是中央和地方共享稅。其中，海洋石油資源稅作為中央稅收，其他資源稅作為地方稅收資源稅由稅務機關(guān)從量計征，納入地方財政收入。

2.1 計稅方式不合理

我國現(xiàn)行的《資源稅暫行條例》規(guī)定了資源稅的課稅數(shù)量：①納稅人開采或生產(chǎn)應稅產(chǎn)品銷售的，以銷售數(shù)量為課稅數(shù)量；②納稅人開采或者生產(chǎn)應稅產(chǎn)品自用的，以自用數(shù)量為課稅數(shù)量。從條例中可以看出，我國資源稅的計稅依據(jù)是：納稅人開采或生產(chǎn)應稅產(chǎn)品銷售的，以銷售數(shù)量為課稅依據(jù)；而納稅人開采或者生產(chǎn)應稅產(chǎn)品自用的，以自用數(shù)量為課稅依據(jù)。

目前，這種資源稅與資源價格不掛鉤的現(xiàn)狀，導致資源過度開發(fā)和棄貧采富。當資源價格上漲時，企業(yè)的級差收入隨之增加。理論上講，資源企業(yè)的稅負水平上升，資源稅從量計征使資源稅收受資源價格影響較小，資源價格上漲的同時，資源稅沒有隨之變化，刺激資源企業(yè)的大量開采。企業(yè)得到較大的級差收益，然而卻損害資源所有者的利益，損害了資源合理開采、高效利用的原則。當資源價格降低時，資源企業(yè)的級差收入隨之減少，但資源稅稅額不能及時調(diào)整，導致資源企業(yè)的稅負負擔加重。例如從量計征的方式下，假定資源價格為400元/t，從量的稅額為4元/t，這樣折合從價率為1%。但是，當資源價格下降的時候，降至200元/t時，由于從量計征還按4元/t計征，此時折合從價率為2%。資源價格下降時，從量計征下的資源稅不降，相較于從價是增加的，對于企業(yè)是不公平的。

按銷售數(shù)量和自用數(shù)量來征收資源稅，導致對資源的無序開采和回采率低下。發(fā)改委公布的“十一五”煤炭行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的主要目標，要求2010年全國煤炭資源回采率達到40%以上[3]?！?007中國能源發(fā)展報告》數(shù)據(jù)顯示，中國煤礦回采率平均只有30%，一些鄉(xiāng)鎮(zhèn)煤礦回采率僅為10%，有些甚至低至10%。共生、伴生礦的利用率只有20%左右，礦產(chǎn)總回收率只有30%。而國外先進水平下，回采率則在50%以上。采用從量計征的方式，資源稅總體稅收受資源市場的變化影響較小，不能及時體現(xiàn)資源的級差收入征收，資源價格增長與否，與資源稅征收多少不具有很大關(guān)聯(lián)。當?shù)V產(chǎn)資源價格快速上升的時候，礦山企業(yè)的利潤有很大幅度的提高，但是國家作為資源所有者，卻得不到企業(yè)因價格變化而產(chǎn)生的超額利潤，使公共利益流入到了部分小集團中間。

2.2 資源稅稅額較低

我國資源稅負很低，原油的稅額標準是8～30元/t，天然氣的稅額標準是2～15元/t。煤炭的稅額標準是0.3～5元/t，但大部分省區(qū)的煤炭資源稅適用稅額標準在3元/t左右，大多沒有達到最高標準5元/t。

從表1和圖1中數(shù)據(jù)來看，我國在2006～2008年間，煤炭月銷售量均超過10000萬t，平均月銷售量為18953萬t。表2中，我國煤炭價格從2009～2010年間，不同煤種間價格增幅均超過22%，但是此間我國的資源稅稅額變化均不是很大，甚至維持相對穩(wěn)定的局面。如圖2所示，2004～2009年，煤炭價格由40美元/t價格一直維持上升的局面，只在2008年7月開始回落，但是在2009年1月時依舊達80美元/t，是2004年煤炭價格的2倍。國外權(quán)利金的稅率一般為8%～12%。多年以來，我國煤炭資源稅從量計征的稅額多在3元/t左右，盡管銷售量較大，表面上資源稅數(shù)額較大，但和國外的權(quán)利金相比，我國資源稅稅額相對很低。按照當前在新疆進行的資源稅改革，對原油和天然氣實行從價計征，其稅率為5%，參照表2中2010年4月14日秦皇島價格，按照煤炭價格515元計算，每噸應收資源稅為25.75元，是從量計征按照3元/t計算的8倍多。

表1 2006～2008年全國煤炭月銷量 單位：萬t

數(shù)據(jù)來源：中國煤炭交易網(wǎng)。

圖1 全國煤炭銷量走勢

表2 2010年4月14日秦皇島價格

港口煤種本期價格上期價格去年同期同比秦皇島港大同優(yōu)混725～735725～735585～595+29%山西優(yōu)混675～685675～685550～560+22.7%山西大混575～585575～585470～480+22.3%普通混煤515～525515～525415～425+24%

圖2 2004～2009年價格走勢圖

礦產(chǎn)資源是不可再生的自然資源，具有耗竭的性質(zhì)，長遠來看，資源價格會成上升趨勢。由于資源稅屬于地方稅種，導致地方政府相應的收益并沒有隨礦產(chǎn)資源價格上升得到很大幅度的提高。征稅額度與礦產(chǎn)品市場價格變化及礦山企業(yè)的盈利關(guān)系不大，礦產(chǎn)資源稅不能對礦產(chǎn)資源實行有效地調(diào)控。

2.3 稅費關(guān)系不協(xié)調(diào)

我國礦產(chǎn)資源稅設定的目的，是為了調(diào)節(jié)資源開發(fā)活動中，由于開采的資源儲量、賦存條件及地理位置而形成的級差收益。但是，礦產(chǎn)資源稅的征收具有普遍征收原則，在礦產(chǎn)資源稅征收的過程中，即存在級差收益，又存在絕對收益。而礦產(chǎn)資源補償費體現(xiàn)了國家對礦產(chǎn)資源的所有權(quán)而取得的所有權(quán)收益，調(diào)整的是礦產(chǎn)資源的所有權(quán)人和使用人之間的財產(chǎn)關(guān)系，屬于絕對收益，在稅理上存在重復。

雖然國家規(guī)定了很多稅收的優(yōu)惠政策措施，但由于各種地方附加費的存在，減弱了稅收上的優(yōu)惠。以山西煤炭資源為例：對出省煤炭除了征收煤炭加價款以外，還征收四項基金：能源基地建設基金、生產(chǎn)補貼款、專項維簡費、水資源補償費。山西省煤炭平均收費負擔是25.27%，其中平均稅負是10%左右，資源稅負僅為2%左右。這是由于我國資源稅稅額較低，地方政府面對環(huán)境治理和公共建設壓力，不能從稅收上解決補償資金的來源問題，轉(zhuǎn)而尋求收費渠道。但由于各種稅費之間的關(guān)系相對不清楚，調(diào)節(jié)作用得不到發(fā)揮，減弱資源稅的調(diào)節(jié)作用。稅費混亂也導致政府財政收支不透明，使收費主體為了追求本單位的利益最大化，隨意制定各種收費項目，從而加大了礦山企業(yè)的負擔。

2.4 資源稅管理體制不完善

我國的資源稅屬于一種共享稅，石油和天然氣企業(yè)的資源稅由國家征收，其余資源稅收益歸地方財政征收，這種資源稅的制度能積極提高地方財政的收入，以及提高地方財政對資源開發(fā)利用的監(jiān)督管理積極性。但是稅種的立法權(quán)、稅法的解釋權(quán)、稅種的開征權(quán)、停征權(quán)、稅目稅率調(diào)整權(quán)、減免稅權(quán)等均高度集中在中央。地方財政只有負責征收及執(zhí)行權(quán)，在有限的范圍內(nèi)制定補充規(guī)定的權(quán)力。導致地方財政沒有足夠的權(quán)限，不能通過調(diào)整資源稅的相關(guān)政策去促進地方經(jīng)濟，不利于地方政府積極實現(xiàn)具有地方特色的資源稅收。

近幾年礦產(chǎn)資源價格高漲，中央資源性壟斷企業(yè)獲得了極大的高額利潤。但是，由于資源稅額很低，致使地方政府的相應收益并沒有得到很大幅度的提高，盡管財政部、國家稅務局，提高了相應的礦產(chǎn)資源稅稅額，但是變化幅度較小。歷次對部分礦產(chǎn)資源的稅額標準的調(diào)整，對礦產(chǎn)資源成本和資源價格沒有實質(zhì)上的影響，對企業(yè)的實質(zhì)性影響也是很少的。由于礦產(chǎn)資源稅稅額較低，企業(yè)的掠奪性開采很難遏制，浪費礦產(chǎn)資源的情況隨之增加，導致礦產(chǎn)資源利用率低下的惡性循環(huán)。

3 礦產(chǎn)資源稅復合式計征方式的設計

很多人認為，我國現(xiàn)在更適宜使用從價計征。因為從價計征把資源稅同資源價格有機合理的聯(lián)系起來。當資源價格上漲時，企業(yè)得到的級差收入增加，此時資源稅也會隨之增加；當資源價格降低的時候，資源企業(yè)的級差收入降低，相應的資源稅還是會減少。這樣既保證了國家財政的合理收入，防止大量的級差收入落入資源企業(yè)的手中，又能在資源價格下降時，及時保護企業(yè)的利益不受損害。此種方式讓資源所有者權(quán)益得到相應的保障，適時的平衡資源企業(yè)的負擔。但不管是從量計征還是從價計征，都沒有和資源的開采回采率掛鉤，兩個資源稅體系只由課稅量和單位稅額來決定，都具有很大的局限性。從量計征的單位稅額相對固定，在級差調(diào)節(jié)中略顯疲軟；從價計征切實和資源的價格相聯(lián)系，但是只是關(guān)系價格，實質(zhì)上和資源開采階段的開采回采率和資源利用效率沒有關(guān)系，不能解決棄貧采富和回采率低下的問題。

為了防止資源的過度開采和合理利用，可以在開采階段實行一定比例的從量計征，并且同資源開采回采率和利用率掛鉤，防止大量的級差收入落入資源企業(yè)的手中。在銷售階段實行一定比例的從價計征，調(diào)節(jié)資源合理開發(fā)，提高資源的利用率的作用，防止亂采濫用。對環(huán)境破壞嚴重的，要增加資源稅額，反之適量降低稅負。

因此，要結(jié)合不同計征方式的優(yōu)點，設定一個復合全面的計征方式方法：

資源稅=開采階段資源稅+銷售階段資源稅。其中，開采階段資源稅與開采回采率結(jié)合：

開采階段資源稅=課稅量×單位稅額(從量)×開采回采率系數(shù)×比例1

開采回采率系數(shù)=核定開采回采率÷實際開采回采率。

銷售階段資源稅=課稅量×單位稅額(從價)×比例2

比例1+比例2=1。

設比例1為α，則比例2為(1-α)

資源稅(復合)=課稅量×[單位稅額(從量)×開采回采率系數(shù)×α+單位稅額(從價)×(1-α)

(1)

資源稅(從量)=課稅量×單位稅額(從量)

(2)

資源稅(從價)=課稅量×單位稅額(從價)

(3)

開采回采率系數(shù)=核定開采回采率÷實際開采回采率

(4)

因為單位稅額(從價)> 單位稅額(從量)

不難看出， 資源稅(從量)< 資源稅(復合)< 資源稅(從價)

由式(1)-式(2)得

差額=課稅量×[單位稅額(從量)×(開采回采率系數(shù)×α-1)+單位稅額(從價)×(1-α)]

(5)

此時，若礦山的開采回采率越大，開采回采率系數(shù)<1，則

開采回采率系數(shù)×α-1<0

由式(4)和式(5)可知，此時資源稅向公式(2)靠近，則資源性企業(yè)繳納的資源稅相對降低。

同理，此時礦山的開采回采率越小，則向式(3)靠近，此時資源性企業(yè)繳納的資源稅會相對提高。

在設定α和單位稅額不變的情況下，研究每提高1%的開采回采率對式(5)的影響。

即研究其中式(6)變化，研究開采回采率對復合型資源稅影響。

開采回采率系數(shù)×α-1

(6)

假定核定開采回采率為50%，實際開采回采率從10%到90%變化，每增加1%，開采回采率系數(shù)的變化規(guī)律如圖3所示。

按照假定的規(guī)則，此時α是固定的，此時式(6)呈線性變化，其變化規(guī)律是與開采回采率系數(shù)成正相關(guān)的關(guān)系。因為式(5)呈線性變化，則此時在其他變量相對固定的時候，差額和式(6)變化成正相關(guān)的關(guān)系。由式(4)知道，實際的開采回采率同開采回采率系數(shù)呈負相關(guān)關(guān)系，所以開采回采率越高，則資源性企業(yè)所承受的資源稅稅負就越低。資源性企業(yè)的負擔降低，資源的利用率也積極提高。起到保護自然資源的積極作用。

其中，比例1和比例2的確定，在于資源稅最終走向的確定。若是資源稅依舊沿襲調(diào)節(jié)級差收入，則比例2>比例1，并且以比例2為主。若資源稅傾向于調(diào)節(jié)保護自然資源的合理開采和高效利用，則比例1>比例2，以比例1為主，凸顯資源稅對資源的合理高效利用的原則。

圖3 開采回采率系數(shù)隨開采回采率提升的變化

4 礦產(chǎn)資源稅體制的完善

礦產(chǎn)資源稅改革應該同對資源征收的其他費用一起改革，要建立從量和從價以及同開采回采率相結(jié)合的資源稅征收方式，以調(diào)節(jié)級差收入，促進資源合理高效利用。

礦產(chǎn)資源稅和礦產(chǎn)資源補償費的性質(zhì)、作用各有不同，各自改革的方向也不相同。應該明確礦產(chǎn)資源稅和礦產(chǎn)資源補償費各自功能和作用領域，建立規(guī)范和完善的稅費體系，避免引起理論和實踐的混亂，影響礦產(chǎn)資源稅和礦產(chǎn)資源補償費功能與作用發(fā)揮。國外資源耗竭補償制度在一定層面上可以解決資源耗竭和沒有足夠資金去尋找新的接替資源的問題，讓國家從尋找接替資源的壓力中解脫出來。結(jié)合國外資源耗竭補償制度的經(jīng)驗和我國實情，可在在礦山企業(yè)普遍建立資源耗竭的補償制度，在每個納稅年度中從凈利潤中扣除一部分出來，建立相應的專項基金。用于尋找新礦體，以替代正在耗竭的礦體。也可以幫助礦產(chǎn)企業(yè)的結(jié)構(gòu)調(diào)整以及轉(zhuǎn)型。

國外的權(quán)利金是礦業(yè)權(quán)人開采和耗竭了礦產(chǎn)資源所有權(quán)人的不可再生的礦產(chǎn)資源而支付的費用。權(quán)利金是一種財產(chǎn)性收益，體現(xiàn)了資源所有權(quán)人的收益權(quán)，用以來調(diào)整資源所有權(quán)人和資源開采人之間的經(jīng)濟關(guān)系，與我國礦產(chǎn)資源補償費類似，只是征收方式和繳費環(huán)節(jié)的不同。資源稅更多凸顯其在資源開采帶來外部性成本的補償，促進資源的可持續(xù)利用。借鑒國外的權(quán)利金制度，建議把現(xiàn)行的資源補償費改成權(quán)利金，把資源稅種包含的級差收入的權(quán)力并入其中。礦產(chǎn)資源稅原有的調(diào)節(jié)級差收入的責任，交由礦產(chǎn)資源補償費去完成。實現(xiàn)真正的稅費分離，進一步擺脫資源稅費混亂的局面。這樣能與國際接軌，也符合我國實情。

[1] 新疆原油天然氣資源稅改革若干問題的規(guī)定.財稅〔2010〕54號，2010-6-1.

[2] 國務院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委關(guān)于2010年深化經(jīng)濟體制改革重點工作意見的通知.國發(fā)〔2010〕15,2010-5-27.

[3] 關(guān)于印發(fā)加快煤炭行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、應對產(chǎn)能過剩的指導意見的通知.發(fā)改運行〔2006〕593, 2010-4-10.

[4] 崔民選.2007中國能源發(fā)展報告[M].北京：中國水利水電出版社, 2007.

[5] 郭云濤.我國煤炭稅費改革的探討[J] .中國煤炭，2006，32(6)：8-12.

[6] 李國建，著.稅收制度改革與發(fā)展研究[M].山東：山東人民出版社，2004:6-10.

[7] 姬長生，任海兵.礦產(chǎn)資源補償費計征模式的幾點思考[J].金屬礦山，2006(8).