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    中國管理會計發(fā)展反思
    ——基于世界管理會計發(fā)展歷程研究

    2010-11-14 05:46:28丁琳
    當(dāng)代經(jīng)濟 2010年20期
    關(guān)鍵詞:成本會計財務(wù)會計管理者

    中國管理會計發(fā)展反思
    ——基于世界管理會計發(fā)展歷程研究

    當(dāng)公司的組織管理模式在不斷發(fā)展變化時,管理者及時、準(zhǔn)確地掌握信息愈發(fā)重要,這對管理會計的發(fā)展提出了更高的要求。但目前我國的管理會計研究與國外相比尚有差距,如何推進我國的管理會計加快發(fā)展是學(xué)術(shù)界迫切需要分析與思考的問題。本文在理清了成本會計、管理會計與財務(wù)會計等概念的基礎(chǔ)上,詳細回顧了世界管理會計的發(fā)展歷程,提出管理會計是隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展而發(fā)展的,它離不開企業(yè)管理者,分析了我國目前管理會計研究中存在研究平臺不完備等問題,提出了成立管理會計師協(xié)會,改進會計信息系統(tǒng)等實質(zhì)性建議。

    管理會計 發(fā)展歷程 現(xiàn)狀 建議

    當(dāng)今,公司這種企業(yè)組織形式已經(jīng)比17世紀(jì)在英國初創(chuàng)時發(fā)生了翻天覆地的變化:業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜,規(guī)模越來越大,跨國公司比比皆是,不斷變化的企業(yè)組織和管理形式帶給管理者新的信息需求,這些信息的提供者就是管理會計。在此情況下,如何使管理會計適應(yīng)企業(yè)組織的變化而發(fā)展是一個值得研究的課題。另一方面,我國企業(yè)對管理會計的認(rèn)識不足、重視程度不高,對成本會計、管理會計與財務(wù)管理等概念劃分不清,如何加快建設(shè)我國的管理會計,提高企業(yè)管理水平,進而提升企業(yè)競爭力是亟待解決的問題。

    一、成本會計、管理會計與財務(wù)會計間的關(guān)系

    會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)。成本會計是會計信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng),它記錄、計量和報告有關(guān)成本的多項信息。成本會計產(chǎn)生的成本信息主要用于決策制定和業(yè)績評價,既為管理會計,也為財務(wù)會計提供信息。管理會計主要為企業(yè)內(nèi)部管理者的計劃、控制、決策等活動提供管理信息,發(fā)揮會計信息的管理職能。財務(wù)會計主要為股東、債權(quán)人、政府機構(gòu)等外部信息使用者提供財務(wù)信息,發(fā)揮會計信息的社會職能??梢姡芾頃嬇c財務(wù)會計,兩者都必須依賴于成本會計系統(tǒng)所提供的信息,兩者“同源分流”。成本會計、管理會計與財務(wù)會計間的關(guān)系如圖1所示。

    圖1 成本會計、管理會計與財務(wù)會計間的關(guān)系圖

    二、管理會計發(fā)展歷程

    1、1880年以前,管理會計的萌芽階段。早在15世紀(jì)末,意大利興起“復(fù)式簿記”方法時,就已經(jīng)產(chǎn)生了成本的概念。當(dāng)1765年工業(yè)革命爆發(fā)后,機器生產(chǎn)逐漸成為企業(yè)的主要形式。企業(yè)將多個單一生產(chǎn)過程聯(lián)系起來,逐步形成了更加復(fù)雜、經(jīng)營范圍更廣的組織形式,這時就需要一種指標(biāo)來衡量內(nèi)部產(chǎn)出的價格。企業(yè)主必須知道如何計算產(chǎn)品利潤和確定產(chǎn)品價格,從而必須知道如何計量銷貨成本和存貨成本。于是,企業(yè)主設(shè)計了一系列指標(biāo),把人工和原材料成本分配到產(chǎn)成品上,以便計算出企業(yè)利潤。這種新的成本會計方法為管理者決策提供了信息。在這一時期,受到特別重視的是人工成本的計量;存貨流轉(zhuǎn)假設(shè)(如先進先出法、后進先出法等)已經(jīng)普遍地在工廠中運用。早期的管理會計指標(biāo)雖然簡單,但很好地滿足了企業(yè)主管理者希望控制資源(原材料、人工、一般性管理費用)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品全過程的需要。

    2、1880—1910年,追求效率和科學(xué)管理的管理會計階段。19世界末,西方企業(yè)界掀起了一場“科學(xué)管理”運動浪潮。這場管理浪潮的代表人物弗雷德里克·泰羅(Frederick Taylor)推行了一種新的管理方法,即“泰羅制”?!翱茖W(xué)管理”思想給管理會計的理論發(fā)展帶來了巨大的推動力,“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“預(yù)算控制”、“差異分析”等新的方法紛紛涌現(xiàn)。在這一時期,收集成本信息的目的仍然與19世紀(jì)的紡織和鋼鐵企業(yè)一樣:評估生產(chǎn)過程的效率,而非評估整個企業(yè)的績效。

    3、1910—1985年,前信息時代的管理會計階段。1900年左右的一場兼并風(fēng)暴造就了一批大型企業(yè),生產(chǎn)、采購、運輸、分銷等從前由獨立企業(yè)承擔(dān)的互不相關(guān)的業(yè)務(wù)被整合到了多重業(yè)務(wù)企業(yè)中。在綜合性多重業(yè)務(wù)企業(yè)中,高層管理者設(shè)計了預(yù)算指標(biāo)和投資回報率指標(biāo),來協(xié)調(diào)各部門與企業(yè)總體的目標(biāo),并首次將注意力集中到了資本運用的有效性上。唐納森·布朗(F.Donaldson Brow)建立了一種機制,既能評估管理者績效,也能協(xié)調(diào)管理者與業(yè)主的利潤,即為眾所周知的“杜邦—通用管理會計模式”。在此階段,管理會計形成了以“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”為主體的結(jié)構(gòu)體系,但是管理會計執(zhí)行的依據(jù)——合理分配產(chǎn)品成本的方法——沒有進一步發(fā)展,甚至產(chǎn)生了倒退。

    4、1985—1990年,信息時代的管理會計階段。20世紀(jì)80年代,“信息經(jīng)濟學(xué)”和“代理理論”的發(fā)展給管理會計帶來了新的挑戰(zhàn),學(xué)術(shù)界進入了一個反思期。以羅伯特·卡普蘭(Robert S.Kaplan)為代表的學(xué)者們認(rèn)為管理會計研究必須走出辦公室,到實踐中去,以尋求新的理論與方法。在這一時期,學(xué)者們致力于管理會計信息相關(guān)性的研究。1988—1990年,羅賓·庫珀(Robin Cooper)和卡普蘭連續(xù)在《成本管理雜志》上發(fā)表了多篇論述作業(yè)成本計算的文章,在西方掀起了一場“作業(yè)成本計算”研究浪潮。在邁克爾·波特(Michael E.Porter)提出的“價值鏈”理論的基礎(chǔ)上,管理會計借助“作業(yè)管理”,致力于為企業(yè)“價值鏈”優(yōu)化服務(wù)。

    5、1990年以后,知識經(jīng)濟時代的管理會計階段。20世紀(jì)90年代迎來了知識經(jīng)濟時代,“變化”是這一時期的經(jīng)濟特征,管理會計研究要適應(yīng)行業(yè)調(diào)整和全球化競爭帶來的挑戰(zhàn)。管理會計已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)組織對外部環(huán)境變化的適應(yīng)性為導(dǎo)向上來,目的是協(xié)助企業(yè)管理者組織、規(guī)劃和控制企業(yè)的經(jīng)營活動。

    由此可見,管理會計是隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展而不斷發(fā)展的,它離不開企業(yè)管理者和實際管理工作,研究者要具備實際管理經(jīng)驗。

    三、我國管理會計的現(xiàn)狀

    1、管理會計研究平臺不完備。管理會計研究的基礎(chǔ)要立足于企業(yè)實務(wù),研究者們必須深入企業(yè)實際工作中去發(fā)現(xiàn)問題、思考問題、解決問題??v觀歷史,每次管理會計的革新浪潮都是由企業(yè)中的運營管理者、會計人員,甚至是工程師開發(fā)的。如杜邦公司的投資回報率公式是由一位電子工程師唐納森·布朗偶然發(fā)現(xiàn)的。即使是專門的學(xué)者,也會經(jīng)常地參與到企業(yè)實際工作中去解決問題,如卡普蘭除了擔(dān)任教學(xué)任務(wù)外,還兼任歐美領(lǐng)先大型企業(yè)的績效和成本管理系統(tǒng)設(shè)計的顧問。但我國企業(yè)對于自身的內(nèi)部信息往往傾向于保密,不太愿意主動向外部研究者披露管理會計信息。即使研究者與某一家企業(yè)建立了一種合作研究的關(guān)系,一旦結(jié)題,對該企業(yè)的研究往往終止,缺乏系統(tǒng)連續(xù)性。

    2、管理會計理論框架研究基礎(chǔ)薄弱。目前的管理會計研究比較傾向于方法研究,如作業(yè)成本法、盈虧平衡分析、成本性態(tài)分析、平衡記分卡等對產(chǎn)品生產(chǎn)流程、管理流程中的方法改進,而不重視建立管理會計的理論框架,對管理會計的目標(biāo)、假設(shè)、原則和方法等缺乏系統(tǒng)性研究與嚴(yán)格的理論體系。固然,管理會計的每一次發(fā)展都離不開管理會計方法的創(chuàng)新,但是,從長遠來看,管理會計仍然需要建立一個完備的理論框架,在此理論框架上來改進、創(chuàng)新各種研究方法。在這方面,財務(wù)會計理論框架的建立過程就是個很好的實例。

    3、管理會計的來源信息缺乏相關(guān)性。管理會計與財務(wù)會計的信息來源均為會計信息系統(tǒng),財務(wù)會計提供的信息是為企業(yè)外部的信息使用者服務(wù),而管理會計提供的信息則是為企業(yè)內(nèi)部的信息使用者服務(wù)。但是,目前管理會計的來源信息很大程度上受到財務(wù)會計的影響,如財務(wù)人員為了在期末編制財務(wù)報表計算銷貨成本和存貨成本,用很粗糙的方法來對本期的成本進行劃分,而不仔細考慮行業(yè)情況和產(chǎn)品情況,這導(dǎo)致管理會計所需要的來源信息——成本會計——往往被粗暴、簡單地進行了記錄,缺乏相關(guān)性。

    4、實務(wù)中缺乏對管理會計的重視。在實際工作中,由于對外披露的需要,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)往往比較重視財務(wù)會計提供的信息,而對管理會計工作的重視程度不夠,缺乏典型的案例研究報告和專職管理會計師,對我國已往的管理會計經(jīng)驗也未能及時加以總結(jié)。同時,管理會計手段缺乏創(chuàng)新性,往往直接照搬國外的做法。這表明,我國管理會計的地位還有待為管理者所重視。

    5、管理會計專業(yè)人才匱乏。高校對于管理會計的課程設(shè)置往往隸屬于成本會計課程,實際講授管理會計的課時量比較少;且沒有設(shè)置管理會計專業(yè),缺乏對管理會計專業(yè)人才的培養(yǎng)。另一方面,在實務(wù)中,我國尚未建立西方國家常見的管理會計師協(xié)會等行業(yè)組織,對管理會計人員在實際工作中的培養(yǎng)與發(fā)展缺少繼續(xù)教育的保障。我國管理會計人員的成長,很大程度上依靠對企業(yè)實際工作的認(rèn)識和自我學(xué)習(xí),缺乏行業(yè)人員間廣泛的交流。

    四、加快建設(shè)我國管理會計的建議

    1、成立管理會計師協(xié)會,打造良好的管理會計研究平臺。

    美國管理會計師協(xié)會(The Institute of Management Accountants,簡稱IMA)成立于1919年,在管理會計、公司內(nèi)部規(guī)劃與控制、風(fēng)險管理等領(lǐng)域均保持最前沿的研究,為管理會計和財務(wù)人員提供一個交流的平臺。作為管理會計師的行業(yè)組織,它可以推動管理會計在企業(yè)中的研究創(chuàng)新,增進同行間的交流,推進管理會計的職業(yè)化,規(guī)范和提高管理會計師的職業(yè)道德。此外,借鑒西方經(jīng)驗,既鼓勵高校的研究者們深入企業(yè)實踐中去調(diào)查、發(fā)現(xiàn)問題,也積極推動企業(yè)管理者與高校研究者之間的聯(lián)系,加深合作,共同進步。

    2、加快公司治理建設(shè)步伐,營造管理會計發(fā)展的良好氛圍。

    公司治理要求把企業(yè)組織的權(quán)力機構(gòu)、決策機構(gòu)、執(zhí)行機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)四種職責(zé)分為不同的部門負責(zé),各司其職,共同為企業(yè)價值最大化的目標(biāo)服務(wù)。管理會計系統(tǒng)必須直接為公司治理服務(wù),是因為公司治理的狀況會直接影響管理會計系統(tǒng)的效率和效果。只有當(dāng)股東大會、董事會、經(jīng)理層、監(jiān)事會的職權(quán)真正分離,才能更有效地發(fā)揮管理會計的作用。此外,要在企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)造一個良好的管理會計發(fā)展氛圍,有關(guān)各方給予理解和支持,使管理會計的方法和手段更加適應(yīng)企業(yè)環(huán)境。

    3、改進會計信息系統(tǒng),促使管理會計的相關(guān)性回歸。會計作為一個信息系統(tǒng),其主要特征是將企業(yè)經(jīng)濟活動的各種數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為貨幣化的會計信息,這些信息是企業(yè)內(nèi)部管理者和外部利益相關(guān)者進行經(jīng)濟決策的主要依據(jù),會計信息系統(tǒng)對企業(yè)實際情況的真實反映是及其重要的。因此,需要對會計信息系統(tǒng)的子系統(tǒng)——成本會計核算——進行改進,使其記錄的成本信息與企業(yè)真實情況相一致,并在此基礎(chǔ)上編制管理會計報告,使管理會計能滿足管理層的決策需要。

    4、追蹤企業(yè)組織形式的變化,改進管理會計的手段。管理會計是隨著企業(yè)組織的發(fā)展而發(fā)展的。在不同規(guī)模的企業(yè)組織中,管理者的需求不一樣。當(dāng)企業(yè)從事單一經(jīng)濟活動時,管理者運用信息來評估和控制成本的效率;當(dāng)垂直統(tǒng)一管理的大型企業(yè)出現(xiàn)時,各部門的管理者致力于自身業(yè)務(wù)的效率和有效性,而高層管理者致力于協(xié)調(diào)企業(yè)各部門的工作,以保證企業(yè)的整體績效;當(dāng)多部門企業(yè)組織出現(xiàn),管理者變?yōu)槁殬I(yè)經(jīng)理人時,企業(yè)需要協(xié)調(diào)管理者與業(yè)主的目標(biāo),解決綜合性企業(yè)中復(fù)雜業(yè)務(wù)帶來的內(nèi)部控制損失等官僚問題。隨著企業(yè)規(guī)模、管理模式的發(fā)展變化,管理會計方法亦要不斷地發(fā)展創(chuàng)新,使其能夠解釋、指導(dǎo)實際管理工作,要進一步推動作業(yè)成本法、生命周期法、價值鏈法、集成方法、平衡記分卡、EVA等方法在預(yù)測、決策、預(yù)算、成本控制、智力資本控制和績效評價等領(lǐng)域發(fā)揮作用。

    [1]于增彪:管理會計研究[M].中國金融出版社,2007.

    [2]約翰遜、卡普蘭:管理會計興衰史——相關(guān)性的遺失[M].清華大學(xué)出版社,2004.

    [3]卡普蘭:高級管理會計(第三版)[M].清華大學(xué)出版社,1998.

    ○丁 琳

    (中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 湖北武漢 430073)

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