企業(yè)對外捐贈的會計處理與納稅調(diào)整

○安同寶

（唐山松下產(chǎn)業(yè)機器有限公司 河北 唐山 063020）

企業(yè)對外捐贈的會計處理與納稅調(diào)整

○安同寶

（唐山松下產(chǎn)業(yè)機器有限公司 河北 唐山 063020）

新企業(yè)所得稅法對企業(yè)的對外捐贈業(yè)務(wù)作出了明確的規(guī)定，有效地促進了企業(yè)參與公益事業(yè)的積極性和內(nèi)外資企業(yè)稅負的公平化。由于會計和稅法分別遵循不同的處理方法，本文將從對外捐贈業(yè)務(wù)的視角，探討對外捐贈業(yè)務(wù)的會計處理程序和納稅調(diào)整過程。

公益性捐贈 會計核算 納稅調(diào)整

一、會計制度對捐贈的一般性規(guī)定

1、公益性捐贈的界定

公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，擁有《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。用于公益事業(yè)的捐贈支出，具體包括：救助災(zāi)害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護、社會公共設(shè)施建設(shè)；促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織捐贈住房作為廉住房的也視同公益性捐贈。

2、公益性捐贈稅前扣除的規(guī)定

原稅收政策規(guī)定，允許企業(yè)稅前扣除的公益救濟性捐贈主要有以下四類：第一，全額扣除項目。包括向紅十字事業(yè)、福利性、非營利性老年服務(wù)機構(gòu)、農(nóng)村義務(wù)教育、公益性青少年活動場所的捐贈。第二，按應(yīng)納稅所得額的10%比例扣除。包括對國家重點交響樂團、芭蕾舞團、京劇團、歌劇團及其他民族藝術(shù)表演團體、博物館、公益性圖書館、科技館、美術(shù)館、革命歷史紀念館、重點文物保護單位的捐贈。第三，按應(yīng)納稅所得額的3%比例扣除。第四，按應(yīng)納稅所得額的1.5%比例扣除，主要適用于金融保險企業(yè)。

按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費，作為營業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。捐贈行為所發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈，可在按應(yīng)納稅所得額的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。企業(yè)的公益救濟性捐贈，還必須通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門的捐贈才能扣除，企業(yè)直接向受益人的捐贈不得扣除。

新《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一規(guī)定了內(nèi)外資公益救濟性捐贈的扣除比例，由原來應(yīng)納稅所得額的3%調(diào)整為利潤總額的12%。計算基數(shù)由原來的應(yīng)納稅所得額調(diào)整為當(dāng)年實現(xiàn)的利潤總額，新規(guī)定不僅使捐贈支出扣除基數(shù)增大了，而且簡化了稅收計算的程序。

二、企業(yè)對外捐贈的會計處理

企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈時，應(yīng)按捐出資產(chǎn)的賬面價值及涉及的應(yīng)交增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，借記“營業(yè)外支出”科目，按捐出資產(chǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，借記有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，按捐出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)交增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅費”等科目。涉及捐出固定資產(chǎn)的，應(yīng)首先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對捐出固定資產(chǎn)的賬面價值、發(fā)生的清理費用及應(yīng)交納的相關(guān)稅費等進行核算，再將“固定資產(chǎn)清理”科目的余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。如果被捐贈固定資產(chǎn)已經(jīng)計提折舊，那么還應(yīng)該借記“累計折舊”，將其差額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目。企業(yè)對捐出資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的，在捐出資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對企業(yè)對外捐贈的非現(xiàn)金實物資產(chǎn)，不按公允價值確認收入，而是直接按賬面成本及視同銷售應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費”等科目，與此同時，在年末進行所得稅匯算清繳時，還要按照有關(guān)規(guī)定，對于將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈的，應(yīng)分解為按公允價值視同銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進行所得稅處理。

1、現(xiàn)金捐贈

現(xiàn)金捐贈是最常見的捐贈方式。按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。由于捐贈的扣除基數(shù)是一個會計年度利潤，所以要在年度結(jié)束后計算扣除金額，而捐贈事項是在年度當(dāng)中發(fā)生的。企業(yè)以現(xiàn)金對外捐贈，按捐贈的全部金額計入“營業(yè)外支出”賬戶，稅法上只確認所得稅。

例1：某企業(yè)按照政府統(tǒng)一的會計政策計算出當(dāng)年的利潤總額為300萬元，并通過政府機關(guān)對受災(zāi)地區(qū)捐贈50萬元。其當(dāng)年可在所得稅前列支的公益救濟性捐贈限額=300×12%=36萬元。該企業(yè)當(dāng)年公益性捐贈超支額=50-36=14萬元。

例2：A、B、C三家企業(yè)于2008年6月份通過政府部門向地震災(zāi)區(qū)捐贈現(xiàn)金100萬元，并取得合法憑證。三家企業(yè)在2008年度的會計利潤總額分別為900萬元、600萬元、-100萬元，三家企業(yè)均沒有其他納稅調(diào)整項目。

A、B、C三家企業(yè)捐贈發(fā)生時的會計處理如下：

2、實物捐贈

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

例3：某汽車生產(chǎn)企業(yè)2009年通過政府機關(guān)向青少年基金會捐贈資產(chǎn)汽車8輛，每輛汽車的生產(chǎn)成本為10萬元每輛，市場不含稅價格為15萬元每輛，消費稅稅率為5%，增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，該企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的會計利潤為1000萬元。企業(yè)發(fā)生捐贈業(yè)務(wù)的會計處理如下：

例4：某企業(yè)適用的所得稅稅率為20%，增值稅稅率為17%，2008年該企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（單位成本180元，單位售價為300元）通過紅十字會向地震災(zāi)區(qū)捐贈，該企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)利潤總額200萬元，該產(chǎn)品對應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備賬戶年產(chǎn)余額為1萬元，“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶年產(chǎn)借方余額為0.5萬元，無其他調(diào)整事項。企業(yè)對外捐贈時會計處理如下：

例5：某企業(yè)2008年將一臺設(shè)備通過市民政局捐給貧困山區(qū)，并取得相關(guān)憑證，設(shè)備室2008年購買的，原值為100萬元，已計提折舊20萬元，減值準(zhǔn)備5萬元，該企業(yè)2008年度實現(xiàn)利潤總額100萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項目。企業(yè)捐贈的會計處理如下：

三、企業(yè)對外捐贈的納稅調(diào)整

如果對外捐贈符合公益、救濟性捐贈條件，按照新實施的《企業(yè)所得稅法》及《所得稅條例》規(guī)定，公益救濟性捐贈扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為12%，超過限額部分要進行所得稅納稅調(diào)整。我國現(xiàn)行稅法對兩種形式的捐贈有如下規(guī)定：符合稅法一般規(guī)定條件的公益、救濟性捐贈可在一定限額內(nèi)稅前扣除，超過規(guī)定限額不得在稅前扣除；非公益救濟性捐贈一律不得在稅前扣除。如果對外捐贈不符合公益救濟性捐贈條件，在年終所得稅匯算清繳時，該項捐贈支出要在當(dāng)期全額進行納稅調(diào)整。

下面將通過對以上四個案例企業(yè)的應(yīng)納稅額分析說明企業(yè)捐贈過程中的納稅調(diào)整。

例2中，A企業(yè)稅前扣除公益性捐贈為900×12%=108萬元，大于其公益性捐贈金額，因此可全額扣除，不需要進行納稅調(diào)整；B企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈100萬元大于稅前扣除公益性捐贈600×12%=72萬元，因此需要進行納稅調(diào)整，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額28萬元；C企業(yè)可稅前扣除的公益性捐贈=0×12%=0萬元，小于發(fā)生的公益性捐贈金額，因此C企業(yè)要調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

例3中，捐贈小汽車應(yīng)當(dāng)視同銷售，視同銷售的價格為當(dāng)期同類商品的市場價格。其應(yīng)交所得稅=8×15×17%=20.4萬元，應(yīng)交消費稅=8×10×5%=4萬元，公益性捐贈扣除限額=1000×12%=120萬元，即捐贈過程中允許扣除的限額為120萬元，而在年末利潤結(jié)轉(zhuǎn)時以104.4萬元作為營業(yè)外支出予以扣除，少扣了15.6萬元，因此要作為調(diào)減項目調(diào)整應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額=（1000-15.6）×225%=246.1萬元。

例4中，2008年度按稅法規(guī)定允許在稅前扣除的捐贈支出=200×12%=24萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=24-22.1=1.9萬元。此外，稅法規(guī)定將對外捐贈資產(chǎn)視同按公允價值對外銷售。企業(yè)應(yīng)按公允價值確認收入30萬元，成本18萬元，將兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額12萬元。上述兩項調(diào)整合計產(chǎn)生永久性差異（12-1.9）×20%=2.02萬元，當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅 =（200-1.9+12）×20%=42.02萬元。按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法，將以前形成的可抵扣暫時性差異在本年度結(jié)轉(zhuǎn)：

例5中，2008年度進行所得稅計算時，公益性捐贈扣除限額為100×12%=12萬元，企業(yè)實際捐贈支出為75萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額=75-12=63萬元。

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[2]曾福全：企業(yè)對外捐贈財稅處理探析[J].商業(yè)會計，2009（12）.

[3]楊平波：企業(yè)公益性捐贈的稅收激勵及納稅會計處理[J].財會通訊，2010（10）.