淺議“穩(wěn)健原則”在實(shí)際運(yùn)用中的局限性及其改進(jìn)措施

魏金榮

摘要：穩(wěn)健原則是會(huì)計(jì)原則之一，但由于其在實(shí)務(wù)操作中存在著主觀隨意性，因而會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和客觀性。1998年1月27日財(cái)政部頒發(fā)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱《制度》)中對(duì)穩(wěn)健原則有了具體的體現(xiàn)。這標(biāo)志著穩(wěn)健原則已全面進(jìn)入我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)際工作之中。本文對(duì)穩(wěn)健原則在我國(guó)實(shí)際運(yùn)用中的局限性作一探討，并對(duì)其改進(jìn)措施提幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：穩(wěn)健原則；局限性；改進(jìn)措施

穩(wěn)健原則的《制度》實(shí)施以來(lái)，逐漸暴露出其局限性，并可能形成新的“利潤(rùn)調(diào)劑”手段，這既有客觀上各項(xiàng)政策配套原因，也有執(zhí)行《制度》上主觀方面原因。

一、穩(wěn)健原則在實(shí)際運(yùn)用中的局限性

1.穩(wěn)健原則由于其在實(shí)務(wù)操作中存在著主觀隨意性，因而會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和客觀性，與其他會(huì)計(jì)原則發(fā)生沖突。

(1)與客觀性原則的沖突。客觀性原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。而穩(wěn)健原則要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，這明顯與客觀性原則相矛盾。同時(shí)，成本與市價(jià)孰低法中的市價(jià)確定、未來(lái)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算、或有損失的確定等都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認(rèn)的主觀因素，直接威脅著會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映。此外，穩(wěn)健原則在維護(hù)出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動(dòng)達(dá)到既定目標(biāo)，最終可能失去“不偏不倚”的立場(chǎng)。

(2)與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量。除法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得調(diào)整其帳面價(jià)值。但在穩(wěn)健原則下，存貨采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，固定資產(chǎn)按帳面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，短期投資收到的現(xiàn)金股利或利息沖減其帳面價(jià)值，這樣可能會(huì)造成發(fā)出存貨成本的計(jì)量、累計(jì)折舊的計(jì)算、短期投資成本的結(jié)轉(zhuǎn)等背離歷史成本原則。

(3)與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的沖突。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求凡屬當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均應(yīng)當(dāng)作本期的收入或費(fèi)用，它強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬。而穩(wěn)健原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來(lái)可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計(jì)人損益，這顯然違反了“不是本期發(fā)生的費(fèi)用均不得計(jì)入本期”的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

(4)與配比原則的沖突。配比原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。而穩(wěn)健原則要求盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這種核算方式必然會(huì)影響到企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的正確計(jì)算。

(5)與可比性、一貫性原則的沖突。可比性、一貫性原則要求，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會(huì)計(jì)核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是穩(wěn)健原則允許企業(yè)根據(jù)自身具體情況的變化改變會(huì)計(jì)核算的口徑和方法，因而會(huì)與可比性原則和一貫性原則發(fā)生沖突。如采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，不同企業(yè)的存貨、同一企業(yè)不同品種的存貨，有的用成本計(jì)價(jià)，有的用市價(jià)計(jì)價(jià)；同一品類不同時(shí)期的存貨，隨著市價(jià)波動(dòng)，其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不斷改變；當(dāng)本期成本高于市價(jià)時(shí)，按市價(jià)計(jì)價(jià)，下一期市價(jià)高于成本時(shí)，又按成本計(jì)價(jià)。又如根據(jù)穩(wěn)健原則，不同企業(yè)可以選擇不同的折舊方法、壞帳準(zhǔn)備金的計(jì)提方法。所有這些都破壞了會(huì)計(jì)的可比性、一貫性原則，使企業(yè)本身前后各期之間以及不同企業(yè)之間缺乏統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)，失去了會(huì)計(jì)信息的可比性。

2.穩(wěn)健原則在我國(guó)實(shí)際運(yùn)用的不均衡性

《制度》明確規(guī)定境外上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股和香港上市的上市公司必須按上述方法計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備金。其他上市公司則只是參照?qǐng)?zhí)行，而對(duì)于占國(guó)民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的非上市國(guó)有企業(yè)，則更未明確，因而穩(wěn)健原則在我國(guó)的運(yùn)用范圍上就存在極大的不均衡性，這對(duì)于同為發(fā)行A股的公司和在同一市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中的企業(yè)來(lái)說(shuō)存在著苦樂(lè)不均；他們體現(xiàn)出來(lái)的業(yè)績(jī)更存在著不可比性，因而同樣經(jīng)營(yíng)效益的企業(yè)由于有著A、B股的區(qū)別，則有B股的企業(yè)不具備配股條件，而無(wú)B股只有A股的企業(yè)則具備配股條件；同時(shí)，它們的市場(chǎng)形象、股票價(jià)格及信用等級(jí)也大不一樣，這不能不說(shuō)是穩(wěn)健原則在我國(guó)運(yùn)用的一大局限。

3.市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制對(duì)穩(wěn)健原則運(yùn)用的制約

目前除對(duì)上市公司股權(quán)投資及上市債券投資以及少數(shù)商品在市場(chǎng)上和有關(guān)部門(mén)頒布的價(jià)格信息外，絕大多數(shù)商品及股權(quán)難以確定其公允價(jià)格，即難以確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值，包括應(yīng)收賬款的回收率及可能性均是會(huì)計(jì)人員(包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師)難以把握的，這往往靠他們的職業(yè)判斷力。鑒于目前市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制及價(jià)格信息披露狀況和我國(guó)廣大會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，均難以使穩(wěn)健原則得到適當(dāng)落實(shí)。

4.配股條件對(duì)穩(wěn)健原則運(yùn)用的局限

現(xiàn)行制度規(guī)定，上市公司配股必須三年平均凈資產(chǎn)回報(bào)率達(dá)到10％，年凈資產(chǎn)回報(bào)率最低不得低于6％，而上市公司發(fā)展所需資金的籌資主要渠道便是配股，因而保配股資格便成為許多上市公司(尤其是一些處于配股資格邊緣公司)的主要目標(biāo)之一，而四項(xiàng)準(zhǔn)備提取又主要由公司自己決定，故使穩(wěn)健原則的運(yùn)用大打折扣，如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取是以可變現(xiàn)價(jià)與賬面價(jià)值的差額為依據(jù)，而可變現(xiàn)價(jià)又主要是以最近的銷售價(jià)為依據(jù)，企業(yè)如想不提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則可以較高價(jià)格出售少量此類存貨(當(dāng)然，也許此交易為直接關(guān)聯(lián)交易或間接關(guān)聯(lián)交易)，從而使利潤(rùn)得以保證在配股條件以上，反之亦然，同樣其他準(zhǔn)備金的提取也存在類似情況，而這些都是會(huì)計(jì)人員(包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師)難以界定清楚，使穩(wěn)健原則難以達(dá)到其目的，反而可能成為企業(yè)“調(diào)節(jié)”當(dāng)期利潤(rùn)的手段。

5.稅法對(duì)穩(wěn)健原則運(yùn)用的制約

現(xiàn)行稅法對(duì)稅前列支的費(fèi)用規(guī)定有別于會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，如四項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取，在計(jì)算所得稅應(yīng)稅所得額時(shí)，超過(guò)3‰以上的壞賬準(zhǔn)備金及提取的其他三項(xiàng)準(zhǔn)備金均應(yīng)調(diào)整應(yīng)稅所得額，這就導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期賬面利潤(rùn)因四項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取而減少的同時(shí)，還需補(bǔ)交所得稅，并直接增大企業(yè)當(dāng)期的現(xiàn)金流出，這不能不使穩(wěn)健原則的運(yùn)用受到局限。

二、規(guī)避穩(wěn)健原則局限性而采取相應(yīng)的改進(jìn)措施

通過(guò)對(duì)穩(wěn)健原則在實(shí)際運(yùn)用中局限性的分析，如何揚(yáng)長(zhǎng)避短，改變其可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段，做出以下改進(jìn)措施。

1.縮小稅收政策與會(huì)計(jì)政策的差異

為解決企業(yè)實(shí)施穩(wěn)健原則的后顧之憂，在國(guó)家財(cái)政承受能力范圍內(nèi)，適當(dāng)縮小稅收政策與會(huì)計(jì)政策的差異，如，各企業(yè)在會(huì)計(jì)制度范圍內(nèi)選一四項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取方法及比例，報(bào)稅務(wù)部門(mén)備案，經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后應(yīng)允許在稅前列支。

2.完善市場(chǎng)信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)

隨著我國(guó)市場(chǎng)體系的逐步建立，各種證券市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)及房地產(chǎn)市場(chǎng)的逐步發(fā)達(dá)和完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)完善各種價(jià)格信息中心及信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)，定期正常地向社會(huì)發(fā)布全國(guó)或全省的各類商品的交易價(jià)格，就象目前人民銀行公布匯率那樣，則使各企業(yè)對(duì)存貨、投資的計(jì)價(jià)具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。

3.逐步擴(kuò)大穩(wěn)健原則運(yùn)用范圍

通過(guò)穩(wěn)健原則在上市公司的實(shí)施試點(diǎn)，應(yīng)逐步擴(kuò)大穩(wěn)健原則的運(yùn)用范圍，促使各不同類型的企業(yè)在同一市場(chǎng)中進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)，使投資者及債權(quán)人對(duì)企業(yè)的分析有較強(qiáng)的可比性，從而使會(huì)計(jì)信息成為其真正決策的有效信息。

4.適當(dāng)增加財(cái)務(wù)報(bào)表附注

近年來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)表附注已成為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表必不可少的重要組成部分，且越來(lái)越受到廣大投資者和債權(quán)人的重視和關(guān)注，但非上市企業(yè)仍未足夠重視，而且財(cái)務(wù)報(bào)表附注不應(yīng)只是報(bào)表數(shù)據(jù)的延伸，也不宜局限于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而應(yīng)有不依附于財(cái)務(wù)報(bào)表而存在的信息

5.把預(yù)計(jì)損失放入主導(dǎo)

一般地講，穩(wěn)健原則要求“切莫預(yù)計(jì)利潤(rùn)，但要預(yù)計(jì)一切損失”。這首先似乎就失去了“真實(shí)與公允”的會(huì)計(jì)立場(chǎng)，扭曲了真實(shí)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，其次，還同有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、配比性、一貫性等會(huì)計(jì)原則相矛盾；再次，穩(wěn)健原則的應(yīng)用還缺乏應(yīng)有的剛性標(biāo)準(zhǔn)，攙雜了會(huì)計(jì)人員不少的主觀成分，一個(gè)典型的例證就是存貨計(jì)價(jià)當(dāng)中“成本與市價(jià)孰低法”的運(yùn)用。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上可見(jiàn)，穩(wěn)健原則局限性也是明顯的，其由過(guò)去占主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)原則退居附屬地位的會(huì)計(jì)慣例便是有力的明證。因此，對(duì)于穩(wěn)健性原則的局限性，需要我們揚(yáng)長(zhǎng)避短，在實(shí)際運(yùn)用中采取合理的措施加以改進(jìn)。