基于博弈視角的稅收文化再造＊

陳義榮

(河海大學商學院,江蘇 南京 211000)

基于博弈視角的稅收文化再造＊

陳義榮

(河海大學商學院,江蘇 南京 211000)

稅收文化是在納稅、征稅和用稅過程中所形成的稅收法律、稅收修養(yǎng)和稅收精神的總和,通過稅收獨特的經(jīng)濟行為來體現(xiàn)。通過構建演化博弈模型,分析稅收文化中納稅人和征稅人的策略選擇。在信息不對稱的情況下,納稅人在稅收市場的演化博弈過程中,不斷修正和改進自己的行為,模仿成功的策略;稅收機關也在反復的嘗試中選擇合理的策略,從而在長期過程中實現(xiàn)稅收文化的再造。

稅收文化;再造;博弈

一、稅收文化再造的理論背景

組織文化是組織在長期的生存和發(fā)展中形成的獨特的為本組織成員共有的價值觀念體系,稅收文化屬于政府組織文化,和一般的企業(yè)組織文化有所差異,但也存在共同點。稅收文化是指在納稅、征稅和用稅過程中所形成的稅收法律、稅收修養(yǎng)和稅收精神的總和,是圍繞稅收工作而形成的,通過稅收獨特的經(jīng)濟行為來體現(xiàn)。支撐稅收文化的三個主體分別為:納稅人、征稅人和用稅人。具體包括:納稅人的理念,即全體納稅人對稅收的基本認識——誠信納稅的意識;征稅人的理念,依法征稅,為納稅人服務的思想及稅務機關的工作氛圍、稅務人員的形象等;用稅人的理念,稅款使用的公開與透明等。在稅收文化中,納稅人、征稅人和用稅人三者相互作用、相互聯(lián)系,共同支撐了稅收文化。因此,實現(xiàn)稅收文化的合理再造,需要構建三者和諧的稅收關系。而稅收文化又是由稅收環(huán)境、稅收制度文化、稅收認知文化等要素構成的?；谝陨隙愂瘴幕脑僭毂尘?本文通過構建演化博弈模型,分析稅收文化中納稅人和征稅人的策略選擇。在信息不對稱的情況下,納稅人在稅收市場的演化博弈過程中,不斷修正和改進自己的行為,模仿成功的策略;稅收機關也在反復的嘗試中選擇合理的策略,從而在長期過程中實現(xiàn)稅收文化的再造。

二、稅收文化的內(nèi)涵、要素與特征

(一)稅收文化的內(nèi)涵

一般認為,文化或者文明就是由作為社會成員的人所獲得的、包括知識、信念、藝術、道德法則、法律、風俗以及其他能力和習慣的復雜整體?！拔幕卑齻€層次,即觀念文化、制度文化和器物文化。稅收文化是文化的一種,既有文化的共性,也有自己的特性和個性,是一個復雜而有機的系統(tǒng)。稅收文化是指在納稅、征稅和用稅過程中所形成的稅收法律、稅收價值、稅收知識、稅收遵從、稅收道德、稅收修養(yǎng)和稅收精神的總和。從文化的基本定義上引申,稅收文化本質(zhì)上也是一種觀念文化和制度文化,它是圍繞稅收工作而形成的、通過稅收的經(jīng)濟行為來體現(xiàn)的。包括納稅人的理念:全體納稅人對稅收的基本認識,誠信納稅的意識;征稅人的理念:依法征稅,為納稅人服務的思想,稅務機關的工作氛圍,稅務人員的形象;用稅人理念:稅款使用的公開與透明等?，F(xiàn)代稅收文化的目的是要作為一種理念來引導全體社會公眾,發(fā)揮指導思想的作用,將納稅人、征稅人、用稅人的不同利益溝通、連接,從而融和成一個社會共同體的利益。

(二)稅收文化的構成要素

稅收文化是由稅收環(huán)境、稅收制度文化、稅收認知文化等要素構成的。稅收環(huán)境是影響稅收文化形成的最重要因素,它包括稅務機關的辦公條件、征管手段和裝備等硬件措施,同時也包括征稅的外部環(huán)境,而稅收文化則是稅務機關在這種環(huán)境中征收稅款所必須采取的全部策略的體現(xiàn)。稅收制度是征納雙方在長期稅收實踐活動過程中所形成法律制度,它包括各種稅收法律、法規(guī)和各種規(guī)章制度,用于調(diào)整稅收實踐活動過程中征收和納稅關系。實踐活動過程中形成的價值觀是稅收文化的基石。作為稅務機關征收稅款取得成功的核心,價值觀為全體稅務干部提供了對共同方向的認識和他們?nèi)粘Ｐ袨榈臏蕜t。稅收認知文化是由人們在長期的稅收實踐活動中形成的內(nèi)在精神文化,體現(xiàn)社會群體的意識特征,由稅收意識、稅收態(tài)度、稅收價值、稅收觀念及行為取向等構成。

(三)稅收文化的特征

一般稅收文化的特征可以歸之為以下幾點:第一,無形性和有形性。稅收文化包含的精神、理念、心理等因素,是以一種特定的文化存在于特定的人群之中的,它具有無形性。但是,稅收文化具有的外部標設具有感知性,其承載的對象是客觀的、有形的。我們可以通過有形的事物去把握具有鮮明特色的稅收文化,由此進行了解和認識整個稅收文化發(fā)展過程及其發(fā)展方向。第二,無償性和強制性。稅收文化共同體是一整套具有強制性的行為規(guī)范,其作用方式常常是借助于稅收法律和規(guī)章制度來強制執(zhí)行,不以納稅人的意愿為轉(zhuǎn)移,通過稅收相關法律制度來暗示和驅(qū)動納稅人申報納稅。同時,稅收是為國家服務,稅款入庫后由政府統(tǒng)一支配,具有無償性。第三,穩(wěn)定性和靈活性。稅收文化的長期存在和發(fā)展,稅收文化中“永恒”的東西使得稅收文化具有某種穩(wěn)定性。隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及稅收環(huán)境的不斷變遷,稅收文化也要做出相應的調(diào)整和變化,來適應社會的不斷發(fā)展。因此,稅收文化又具有某種靈活性。第四,時代性和延續(xù)性。稅收文化是隨著政治和經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展,由低級到高級,它的發(fā)展伴隨著國家權力和社會政治、經(jīng)濟、文化的發(fā)展變化。因此,在不同的歷史時期成長的稅收文化承載著極其深厚的文化傳統(tǒng),這些文化傳統(tǒng)產(chǎn)生的稅收精神,形成特定歷史時代的稅收環(huán)境。

三、稅收文化再造的理論動因

稅收文化由感性認識上升為理性認識,需要稅務機關對現(xiàn)有稅收文化進行再造,并將稅收文化在稅收實踐中予以檢驗和抽象。因此,稅收文化再造就有了協(xié)調(diào)征納雙方關系,促進稅收征管和諧,豐富稅收文化的深刻內(nèi)涵。推動稅收文化再造的主要原因有:

(一)納稅人依法納稅意識淡簿

公民法制觀念不強是納稅意識薄弱的重要原因。我國受幾千年傳統(tǒng)文化的影響,納稅人對納稅具有天生的反對心理,“納稅光榮”僅僅停留在口頭上。稅收就像橫在人們前進道路上的一根繩子,個子高的一抬腿跨了過去,個子矮的從繩子下面鉆了過去,實際納稅人就是那些既跨不過去又鉆不過去的人,收入越高者逃稅越多;逃稅者往往自定納稅標準,化整為零,以實物、債權、股權分配等方式逃稅,普遍存在“不繳白不繳,繳了也白繳”的心理;偷稅、逃稅、騙稅、抗稅等現(xiàn)象時有發(fā)生,不催不繳、不查不繳、能少則少、能瞞則瞞。此外,對偷逃稅款者處罰不嚴,查到了就補繳,象征性地加些滯納金,很少進行行政處罰,無形中助長了偷逃稅款者的僥幸心理。同時,社會評價體系也存在問題,偷逃稅款者不以為恥,社會上也不因為偷逃稅者的納稅誠信記錄不好,斷絕與其的交易或交往。而在國外只要你有偷逃稅行為,不但你在經(jīng)營上會因此受阻,甚至你的行為都會受到公眾的鄙視。

(二)征稅人依法治稅觀念和服務觀念有待改進

由于稅收的強制性,稅務干部法權意識強,認為納稅人依法納稅是天經(jīng)地義,稅務干部只有權力沒有義務,要你繳多少你就得繳多少;在征稅工作中,服務意識差,對納稅人方法簡單、態(tài)度粗暴,致使征納關系緊張。征稅人與納稅人之間難以溝通,反映了稅務干部在潛意識里缺乏依法治稅的觀念。由此,我們常能看到稅務工作人員在征收稅款時的隨意性,如隨意減免稅收,以稅換費,收人情稅、關系稅,以補代罰、以罰代刑等現(xiàn)象,這種違反稅法、以權謀私的行為,致使國家稅款大量流失,對一部分納稅人的偷逃稅款行為也起到了推波助瀾的作用。

(三)用稅人稅款去向不透明且缺乏監(jiān)督

我國政府強調(diào)“稅收取之于民,用之于民”。納稅人有繳納稅款的義務,同時也有監(jiān)督政府再分配稅款的權利,這就要求政府用稅行為要透明。但實際情況卻并非如此,這也是目前加強我國稅收文化建設的重要原因之一。盡管我國每年也向社會公布當期財年的財政預算和財政決算等信息,但披露的信息或猶抱琵琶半遮面或語焉不詳,很多專有術語不僅令納稅人不明就里,就連專業(yè)人士也難以理解。尤其令納稅人費解的是:盡管財政收入年年增長,但財政赤字卻不減反增。這年年增長的財政收入都到了哪里?稅款的去向不明,稅款的使用狀況不清,不僅影響到納稅人對政府的信任,也更打擊了納稅人的納稅積極性。同時,由于缺乏有效的監(jiān)督體制和暢通的反饋渠道,許多政府官員缺乏依法用稅和接受法律監(jiān)督的意識,權力監(jiān)督處于真空狀態(tài),長官意志就是政府意志。在很多財政開支決策中,領導者獨斷專行,甚至有些地方為了搞“政績”工程,不惜重金打造形象,決策輕率、揮霍浪費,對納稅人的血汗錢不知珍惜。這種用稅人稅款使用不透明、稅款去向不清楚的用稅行為,導致納稅人對用稅人的不滿,從而引起納稅人與用稅人關系不和諧。

(四)稅務機關管理理念有待更新

隨著政府機關加強內(nèi)部管理和人事制度改革的不斷推進,稅務機關原有的內(nèi)部管理機制已經(jīng)很難適應經(jīng)濟社會發(fā)展以及外部環(huán)境的變化。對此,必須加快稅務機關稅收管理理念的更新。稅收管理理念更新需要有與之相適應的稅收文化,好的稅收文化是稅務機關更新稅收管理理念的保障,同時是對即有稅收文化的理論創(chuàng)新和觀念創(chuàng)新,因此,稅務機關需要通過稅收文化的再造,來適應與調(diào)整不斷變化的外部環(huán)境和內(nèi)部管理。

四、稅收文化再造的核心——價值觀再造

(一)稅收價值觀的內(nèi)涵

稅收文化的內(nèi)容豐富、涉及面廣,但其核心內(nèi)容是價值觀。稅收文化再造是一種管理范式的轉(zhuǎn)換,這種轉(zhuǎn)換將深深地改變稅收文化的價值觀。稅收文化的所有內(nèi)容都是在價值觀的基礎上產(chǎn)生,是價值觀在不同層次、不同方面和不同時期的具體體現(xiàn)。價值觀在稅收文化中的地位,決定著稅收文化的發(fā)展方向,決定著稅收文化的特征,是稅收文化生存和發(fā)展的重點。價值觀的核心作用遠遠大于其他因素對稅收文化的作用,因此,稅收文化再造的重點是稅收價值觀的再造。

(二)稅收文化再造的模式選擇

構建新的稅收文化,需要對現(xiàn)有稅收文化的多方面內(nèi)容加以調(diào)整,如稅務機關的價值取向、行為方式、管理模式和組織結(jié)構等。因此,稅務機關必須著手現(xiàn)有稅收文化的全面變革。稅收文化再造模式的六個重要組成部分:一是提出需求。即收集相關材料、分析現(xiàn)有稅收文化的現(xiàn)狀并提出未來稅收文化的需求;二是領導參與。稅務機關領導必須準確地向稅務干部說明稅收文化再造目標,明確稅收文化再造的努力方向。當稅務機關領導對這一新目標開始努力時,它就會成為稅務機關實施稅收文化再造,全體稅務干部團隊合作的推動力;三是基礎制度?；A制度是由所有稅務機關稅收工作正常運轉(zhuǎn)所必須的制度,如納稅申報制度、征收制度、管理制度和稽查工作規(guī)范。所有這一切稅收相關制度都必須為了有利于新的稅收文化再造,并在必要時作出相應的調(diào)整;四是再造組織。這是一個稅收文化再造過程中臨時設計的組織機構,由稅務機關管理者和稅務干部等相關人員組成,協(xié)調(diào)和解決稅收文化再造過程中所發(fā)現(xiàn)的問題,并根據(jù)需要對稅收文化再造的目標作出相應的調(diào)整,同時組織機構中的稅務干部還承擔著稅收文化內(nèi)部變革的重要職責;五是成員培訓。再造新的稅收文化需要新的文化知識和技能,參加稅收文化再造的稅務干部需要更新觀念,要批判地吸收原有的稅收文化。所以,要對再造小組的成員進行必要的培訓,使他們充分了解稅收文化再造的意義和目的;六是過程評析。稅收文化再造有可能忽視再造過程中對成果的評價和分析。過程的評價和分析對稅收文化再造是必不可少的,它不僅可以用作衡量稅收文化再造成果,而且其本身也是一種行政干預,它使稅務機關決策者了解稅收文化在通往再造成功的過程中所取得的進步,以及稅收文化在再造過程需要完善的地方,從而及時地調(diào)整稅收文化再造的前進方向和目標。

五、稅收文化再造的博弈分析

(一)博弈的前提假設

第一,假設博弈的參與方為稅收的雙方,納稅人和稅收機關。第二,假設參與人均為有限理性人,即參與人不能對信息變化做出迅速的最有效的反應,但是參與雙方能根據(jù)其擁有的現(xiàn)有信息使其現(xiàn)有的效用函數(shù)最大化。第三,假定存在信息的不對稱,在稅收機關向納稅人征稅的過程中雙方存在信息不對稱,即納稅人的經(jīng)營狀況和行動方向?qū)Χ愂諜C關來說是封閉信息。因此,在此過程中存在著道德風險。根據(jù)稅收文化流程再造理論,為了使納稅人能夠按時按額納稅,稅收機關會以一定概率對納稅人及其應稅所得進行核查和監(jiān)管。設定納稅機關對納稅人的監(jiān)管核查成本為 c(t)=αt2,其中λ為稅收機關監(jiān)管核查時投入的人力、物力成本,α為成本系數(shù)。第四,假設納稅人的應稅所得為 x,納稅人向稅務機關申報的所得為 y,其中 y≤x,并且設稅率為 r。第五,假設稅收機關會通過監(jiān)管核查的結(jié)果對納稅人的逃稅、漏稅行為作出懲罰。稅法規(guī)定:對納稅人偷稅漏稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款;因此,本模型定義懲罰函數(shù)為:k(x-y)r,k為懲罰力度因子。為了使納稅機關有監(jiān)管核查的動力,所以懲罰力度的收入要大于監(jiān)督核查的成本:k(x-y)y>αt2,50%

(二)博弈模型的建立

設納稅人為A,稅收機關為 B。根據(jù)假設,納稅人與納稅機關的支付矩陣可以表達為:

表1 稅收機關與納稅人支付矩陣

圖1 稅收系統(tǒng)演化博弈相位圖

1.稅收機關與納稅人混合戰(zhàn)略的納什均衡分析。

設 p代表納稅人逃稅漏稅的概率,q代表納稅機關監(jiān)督檢查的概率,給定 q納稅人選擇逃稅 (p=1)和不逃稅 (p=0)的期望收益分別為:

解πA(1,q)=πA(0,q),得:,即:如果稅收機關監(jiān)督檢查的概率小于,納稅人的最優(yōu)選擇是逃稅,反之,納稅人的最優(yōu)選擇是不逃稅。若給定 p,稅收機關選擇檢查 (q=1)和不檢查 (q=0)的期望收益分別為:

解πB(p,1)=πB(p,0),得:,即:如果納稅人逃稅、漏稅的概率小于 p＊,稅收機關的最優(yōu)選擇是不檢查,反之則檢查。因此,此稅收問題的混合戰(zhàn)略納什均衡為:,即稅收機關以 q＊的概率選擇檢查,納稅人以 p＊的概率選擇逃稅。

2.納稅人與稅收機關的演化博弈分析。

按義務繳納稅款,是納稅人的義務。但是,在實際生活中,納稅人卻常常出于這樣或那樣的原因逃稅、漏稅。而稅收機關必須考慮到是否能夠按時按量征收到稅額,在懷疑偷稅漏稅情況出現(xiàn)時,是否花銷一定的成本去檢查監(jiān)管。因此,在信息不完備的稅收系統(tǒng)中,稅收機關無法識別納稅人的納稅申報是否屬實,只能在每一次征稅后,通過“學習”群體中其他個體的行為猜測市場的總體情況,并不斷修正自己的行為策略,從而不斷提高稅收效用。經(jīng)過征稅人和納稅人的博弈,稅收文化中兩個主體的演化博弈過程如圖所示:

在相位圖1中,點 Q與任意頂點的連線一般不為直線,由于無法準確知道“經(jīng)過”兩點的軌跡,用直線代替。分析相圖1可知,在初始狀態(tài)的左下區(qū)域 ((0,1)、(1,0)和 F點連線的左下方區(qū)域)內(nèi),系統(tǒng)將收斂于(0,0)點,即所有的納稅人都不逃稅,所有的稅收機關都不用花費成本去監(jiān)督檢查。這是一種極佳的稅收狀態(tài),即在稅收系統(tǒng)中兩個主體構建了和諧的稅收關系。在初始狀態(tài)的右上區(qū)域內(nèi),系統(tǒng)將收斂于 (1,1)點,即幾乎所有的納稅人都會有逃稅漏稅的動機,所有的稅收機關被迫都將進行監(jiān)督檢查,這是一種極其耗費成本的狀態(tài),是一種極端的現(xiàn)象,整個社會沒有法制和約束可言,稅收文化的和諧狀態(tài)將被打破。這時需要加入市場監(jiān)管,嚴格控制稅收系統(tǒng)中兩種群——納稅人群體和稅收機關群體的比例,使得選擇逃稅的納稅人所占的比例不超過或者稅收機關監(jiān)管的比例不超過當然,嚴懲逃稅漏稅者是加強控制的根源。

由博弈結(jié)果可以看出,稅收機關監(jiān)督檢查的概率與懲罰力度因子 k有關。當稅收機關對逃稅漏稅的納稅人制定的懲罰力度越大時,稅收機關征稅后監(jiān)督檢查的概率越小。這一結(jié)果明確的反映出一種健康的稅收關系的建立是至關重要的。因為,大力度的懲罰措施一旦形成,會對納稅人起到一定的警戒作用,稅收機關可以找到一種“一勞永逸”的方法,減少檢查的概率:一方面懲罰力度 k的加大使得已經(jīng)被處罰過的納稅人不敢再逃稅;另一方面對于那些想逃稅的納稅人,也起到了以儆效尤的作用。因此,在這種措施的長期作用下,一旦健康的稅收文化建立,不僅可以提高稅收效率,那種逃稅漏稅滿天飛的現(xiàn)象也可以得到抑制。同時,模型結(jié)果還反映懲罰力度的大小同樣影響納稅人逃稅的概率,兩者成反比關系。懲罰力度越大,納稅人逃稅的概率越小,這同樣也得益于健康和諧的稅收文化的建立;納稅人的逃稅概率是與納稅人額度 (x-y)成反比的,這恰好可以解釋當下在法制和懲戒措施的約束下大規(guī)模的逃稅企圖并不常見,而“少上稅、漏點稅”的現(xiàn)象卻是層出不窮。對此,稅收機關更要關注一些中小企業(yè),因為它們逃漏稅的動機遠大于知名企業(yè),逃漏稅的可能性更大。

需要注意的是,一旦納稅人中逃稅漏稅的數(shù)量超過一定比例時,整個稅收系統(tǒng)就會出現(xiàn)失控的狀態(tài),最終使稅收市場在這種積累的失衡狀態(tài)下走向混亂。因此,在逃稅漏稅比例較大時,要加大稅法宣傳,增強納稅意識。同時還要加強對稅收機關的監(jiān)管,因為現(xiàn)代稅收文化的再造需要以納稅人的利益為主體,充分考慮納稅人的利益。做到依法征稅,公平稅負、依率計征、應收盡收的原則。從稅收的物態(tài)文化、行為文化、制度文化和精神文化四個方面進行再造,增強納稅人的納稅意識,提高稅收機關的服務效率。

(責任編輯:欒曉平 E-mail:luanxiaoping@163.com)

F810.423

A

1003—4145[2010]07—0084—04

2010-04-20

陳義榮 (1969-),男,河海大學商學院博士研究生。