內(nèi)部審計(jì)外包問(wèn)題探討

四川電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院 鄒遙

1999年，XX組織（IIA）對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了權(quán)威性的定義：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的鑒證和咨詢活動(dòng),其目的是增加組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)。內(nèi)部審計(jì)是通過(guò)系統(tǒng)、規(guī)范方法的評(píng)價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理，從而控制和治理過(guò)程的有效性，達(dá)到幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。由以上定義不難看出，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵的界定更加側(cè)重于其功能特性；其核心功能不是“查核”，更重要的是為公司的價(jià)值增值。事實(shí)上，內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理、公司經(jīng)營(yíng)效率提高、完成績(jī)效評(píng)估和激勵(lì)等多個(gè)方面都起著極其重要的作用，切實(shí)增加了公司的價(jià)值。正如時(shí)現(xiàn)在《現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)可否外部化的問(wèn)題研究》一文中指出的那樣,內(nèi)部審計(jì)具有“顯性價(jià)值”和“隱形價(jià)值”。

內(nèi)部審計(jì)包括了外包和自供兩種方式。內(nèi)部審計(jì)外包是現(xiàn)代企業(yè)建立起應(yīng)變性組織的重要環(huán)節(jié)，它是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能的部分或全部通過(guò)契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)來(lái)執(zhí)行，它是企業(yè)組織的再造和管理戰(zhàn)略的實(shí)施和拓展。內(nèi)部審計(jì)外包主要存在以下四種形式：一是部分外包。企業(yè)組織與外部審計(jì)人員通過(guò)配合與協(xié)調(diào)，共同完成企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作，由內(nèi)部審計(jì)人員完成日常性的、不太重要的審計(jì)工作，由外部審計(jì)人員完成專業(yè)性強(qiáng)、涉及面廣的審計(jì)工作。二是全部外包。企業(yè)不再單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，而是與審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)如專業(yè)的會(huì)計(jì)事務(wù)所簽約，將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給這些機(jī)構(gòu)并由其提供職業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。三是審計(jì)管理咨詢，主要是指企業(yè)組織聘請(qǐng)專門的咨詢機(jī)構(gòu)幫助其確定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的形成和改進(jìn)，幫助組織的管理層定義主要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等等。四是合作內(nèi)審，也就是內(nèi)外成員結(jié)合審計(jì)，即組織的內(nèi)部審計(jì)工作由一個(gè)統(tǒng)一的項(xiàng)目和審計(jì)工作組來(lái)完成，工作組成員既包括內(nèi)部審計(jì)師，又包括外部審計(jì)師，他們分別承擔(dān)不同的責(zé)任。

一、內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)

1、提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

當(dāng)公司的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離時(shí)，內(nèi)部審計(jì)是必須的。內(nèi)部審計(jì)是公司治理的重要內(nèi)容，關(guān)于如何更好地行使受托經(jīng)營(yíng)權(quán)成為內(nèi)部審計(jì)的重要職能，在實(shí)際審計(jì)工作中，內(nèi)部審計(jì)部門具有權(quán)威性和獨(dú)立性，同時(shí)，實(shí)際工作和管理層還存在著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。一方面，管理層會(huì)以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計(jì)；另一方面，為了更好地完成自己的工作，內(nèi)部審計(jì)部門必須主動(dòng)同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種情形下，內(nèi)部審計(jì)可能會(huì)失去獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)外包可以較好地解決這個(gè)問(wèn)題，因?yàn)橥獠繉I(yè)機(jī)構(gòu)和人員獨(dú)立于公司的所有者和經(jīng)營(yíng)者，他們是站在一個(gè)客觀公正的立場(chǎng)上對(duì)公司委托事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，只需要對(duì)委托人負(fù)責(zé)，因此能夠客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果。通過(guò)內(nèi)部審計(jì)外包，加速了公司內(nèi)部審計(jì)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)轉(zhuǎn)變，并逐步向以戰(zhàn)略審計(jì)為主的審計(jì)方式轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)其增加公司的價(jià)值和改善公司經(jīng)營(yíng)的目的，提高公司的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。內(nèi)部審計(jì)外包給緊跟國(guó)際潮流的專職注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這些具備較強(qiáng)專業(yè)素養(yǎng)的人員能夠時(shí)刻關(guān)注著國(guó)際領(lǐng)域的新思想新變化，接觸并接受各種先進(jìn)思想、先進(jìn)技術(shù)、先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。讓專業(yè)審計(jì)人員加入到公司的內(nèi)部審計(jì)工作當(dāng)中，自然會(huì)促進(jìn)先進(jìn)思想、先進(jìn)技術(shù)、先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)在公司人員中的快速傳播，從而加速內(nèi)部審計(jì)理念的轉(zhuǎn)變，推動(dòng)審計(jì)技術(shù)手段的改進(jìn)。

2、提升內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量

內(nèi)部審計(jì)外包的組織是會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者其他專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)，這些組織擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域的專業(yè)人才，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的要求選用合適的人才，這些部門的工作人員也會(huì)為了自身的信譽(yù)從而竭盡全力的為客戶著想。從內(nèi)部審計(jì)外包的審計(jì)主體的素質(zhì)上來(lái)講，外部化的審計(jì)主體主要還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度和注冊(cè)登記制度都比較完善，參加全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試成績(jī)合格，并且從事審計(jì)業(yè)務(wù)兩年以上才可以申請(qǐng)注冊(cè)，有效地保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量，提高了審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性。同時(shí)，這些機(jī)構(gòu)的工作人員審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富、熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念和管理方式，具有較高的職業(yè)素養(yǎng)，能夠根據(jù)自己經(jīng)驗(yàn)客觀評(píng)價(jià)被審計(jì)企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理等活動(dòng)，可以提出符合管理需要的有效建議，從而提高審計(jì)工作質(zhì)量。從審計(jì)的監(jiān)督機(jī)制上來(lái)講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為不僅受到相關(guān)部門的監(jiān)管和法律的約束，還受到社會(huì)公眾的監(jiān)督，他們還要承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，他們?yōu)榱司S護(hù)和提高自身的信譽(yù)，會(huì)站在客戶的立場(chǎng)確保審計(jì)質(zhì)量的穩(wěn)定，竭盡全力地為客戶著想，盡量避免由于失敗所要承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3、增強(qiáng)資源分配的靈活性

由于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)日常工作效率低下，有些對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包引發(fā)的有益思考建議得不到有效地落實(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并沒(méi)有起到真正的作用。而內(nèi)部審計(jì)外包的主體主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)，隨著這些機(jī)構(gòu)咨詢業(yè)務(wù)的拓展，一大批各方面的專家聚集于事務(wù)所，他們的知識(shí)結(jié)構(gòu)遠(yuǎn)比企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，這是十分難得的社會(huì)資源。企業(yè)完全可以將內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)業(yè)務(wù)交給專業(yè)的咨詢公司去做，在降低成本、提高審計(jì)工作質(zhì)量的同時(shí)，還使社會(huì)人力資源得到了有效的分配，使資源配置達(dá)到最優(yōu)，提高了資源分配的靈活性，有利于企業(yè)的發(fā)展。這樣，通過(guò)在當(dāng)?shù)仄刚?qǐng)外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專家履行內(nèi)部審計(jì)職能，有效地解決了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)跟不上經(jīng)營(yíng)部門的發(fā)展步伐的問(wèn)題，獲得及時(shí)的內(nèi)審服務(wù)。同時(shí)，內(nèi)審工作交給了相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)公司，企業(yè)的管理層就可以將關(guān)注的焦點(diǎn)放在組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù)上，從而提高的組織的競(jìng)爭(zhēng)能力，促進(jìn)企業(yè)更好更有效地發(fā)展。

二、內(nèi)部審計(jì)外包的缺陷

1、外部審計(jì)人員的問(wèn)題

外部審計(jì)人員是獨(dú)立于被審計(jì)企業(yè)，他們具有的獨(dú)立性比企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員更強(qiáng)，所以可以客觀公正地監(jiān)督和評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)情況及控制狀況，但同時(shí)應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，外部審計(jì)人員的獨(dú)立是無(wú)形的，屬于審計(jì)人員的一種個(gè)人屬性，是難以量化和評(píng)估的。比如說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽奔向客戶，這時(shí)他很難客觀、獨(dú)立、公正地行使內(nèi)部審計(jì)職能。所以說(shuō)這個(gè)獨(dú)立性是相對(duì)的，無(wú)形的，難以評(píng)價(jià)的，在內(nèi)部審計(jì)外包上應(yīng)警惕這種形式上“獨(dú)立”，而實(shí)質(zhì)上“不獨(dú)立”的外包方式給企業(yè)帶來(lái)的隱患。另外，還應(yīng)注意到外部審計(jì)人員的信息掌握的不夠充分，短期內(nèi)對(duì)企業(yè)的狀況無(wú)法完全掌握，對(duì)企業(yè)的文化缺乏認(rèn)同，企業(yè)內(nèi)部人員也會(huì)對(duì)外部審計(jì)人員產(chǎn)生敵意，認(rèn)為外部審計(jì)人員是來(lái)監(jiān)督自己工作的，是“監(jiān)工”，不會(huì)積極配合外部審計(jì)人員的內(nèi)審工作。這樣，外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)掌握信息的不充分和企業(yè)員工的刻意隱瞞會(huì)給內(nèi)部審計(jì)工作帶來(lái)很大的困難，影響了內(nèi)部審計(jì)的效果。

2、企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的考慮

內(nèi)部審計(jì)外包的審計(jì)主體的個(gè)人利益只受服務(wù)合同和外包商內(nèi)部分配體制的影響，不會(huì)過(guò)多關(guān)注委托單位的利益；而內(nèi)部審計(jì)人員的利益則與企業(yè)的利益相一致，企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的好壞與他們的利益休戚相關(guān)，所以他們會(huì)比外包審計(jì)人員更加投入地來(lái)完成單位的目標(biāo)。此外，內(nèi)部審計(jì)人員還具備對(duì)單位具體情況熟悉的優(yōu)勢(shì)，這樣可以更好地提供符合管理當(dāng)局長(zhǎng)期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)，可以提出更有深度和具有可行性的建議。如果企業(yè)實(shí)行了內(nèi)部審計(jì)完全外包，撤銷了內(nèi)部的審計(jì)部門，外部審計(jì)人員將會(huì)獲得越來(lái)越多的企業(yè)制度性知識(shí)，企業(yè)就會(huì)更加依靠外部的服務(wù)者，外部審計(jì)部門會(huì)增加內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的傭金。內(nèi)部審計(jì)企業(yè)也不主動(dòng)培養(yǎng)自己的人才隊(duì)伍，缺少為企業(yè)未來(lái)的管理人員提供培訓(xùn)的平臺(tái)，同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部員工會(huì)產(chǎn)生外部人控制內(nèi)部人的感覺(jué)，從而降低工作的積極性，長(zhǎng)期以往，影響了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，不利于企業(yè)人才的培養(yǎng)和企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

3、增大內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)

內(nèi)部審計(jì)外包是一個(gè)新生事物，由于外包主體和外包合作者之間的權(quán)利和義務(wù)在我國(guó)尚無(wú)完善的法律和法規(guī)去規(guī)范，所以外包服務(wù)的安全問(wèn)題讓人擔(dān)憂。同時(shí)，外包減少了企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)控，因此外包的審計(jì)主體掌握了大量的外包主體的信息和機(jī)密，使企業(yè)組織的內(nèi)部控制受到威脅。這些威脅和風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在陷入被動(dòng)，如果外露可能影響公司內(nèi)部控制，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響。這些風(fēng)險(xiǎn)主要有以下幾種：一是目標(biāo)背離的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是增加價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營(yíng)，內(nèi)部審計(jì)外包后的審計(jì)主體一般只在契約規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行審計(jì)，這就缺乏主動(dòng)性，不能很好地為管理層提出建議；二是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)下降的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)外包勢(shì)必泄露企業(yè)的核心機(jī)密，威脅到企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；三是可能引起尋租行為，內(nèi)部審計(jì)外包為外包方提供了很大的發(fā)展空間，不同的利益集團(tuán)會(huì)采用各種手段影響審計(jì)法律法規(guī)的制定、修改，從而影響到企業(yè)的利益，影響我國(guó)審計(jì)的健康發(fā)展。

三、內(nèi)部審計(jì)外包的建議

1、選擇適當(dāng)外包形式

企業(yè)在決定內(nèi)審?fù)獍鼤r(shí)，就要根據(jù)自身發(fā)展的需求考慮應(yīng)該選擇哪種外包形式。如果是大型的國(guó)有企業(yè)，一般都會(huì)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，就應(yīng)該采取部分外包。而對(duì)于中小型企業(yè)，由于內(nèi)部審計(jì)任務(wù)不多，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門浪費(fèi)財(cái)力人力，可以考慮全部外包。另外，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)和法定審計(jì)業(yè)務(wù)由不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接。這是因?yàn)楫?dāng)企業(yè)的法定審計(jì)服務(wù)與內(nèi)部審計(jì)服務(wù)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供時(shí)，可能會(huì)影響到外部審計(jì)師的獨(dú)立性，特別是當(dāng)從一個(gè)客戶那里所獲得的來(lái)自非法定審計(jì)的業(yè)務(wù)收入過(guò)大時(shí)，就會(huì)極大損害外部審計(jì)師的獨(dú)立性。因此，企業(yè)開(kāi)展內(nèi)審?fù)獍男问胶统薪硬块T時(shí)都要認(rèn)真考慮。

2、加強(qiáng)審計(jì)外包管理

內(nèi)審?fù)獍?，由于審?jì)主體是作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的承包商，而不再是企業(yè)內(nèi)部的員工組成的審計(jì)人員，這樣就增加了企業(yè)的運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)。因此，要加強(qiáng)對(duì)整個(gè)外包活動(dòng)的控制和監(jiān)督。在實(shí)施控制和監(jiān)督措施的過(guò)程中，要給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員足夠的空間，使其按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)范工作，同時(shí)，內(nèi)審人員在實(shí)施監(jiān)控時(shí)，應(yīng)按照雙方的約定進(jìn)行，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)合作關(guān)系的管理與控制。

3、加強(qiáng)審計(jì)人員培訓(xùn)

內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)外包在內(nèi)容和目標(biāo)上有較大的差別，如不經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，優(yōu)秀的外部審計(jì)師也不易較好地完成內(nèi)部審計(jì)工作。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)任務(wù)的外部審計(jì)師定期進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，采用講座案例討論等學(xué)習(xí)方式，使外部審計(jì)師同時(shí)具備內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)有的素質(zhì)。此外，我國(guó)有關(guān)部門應(yīng)努力推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化，建立完善的內(nèi)部審計(jì)師注冊(cè)考試和授證制度，以培養(yǎng)高層次的內(nèi)部審計(jì)人才。