淺析“法律不溯及以往”原則的具體運(yùn)用——以某發(fā)電企業(yè)合同印花稅處理事宜為例

珠海經(jīng)濟(jì)特區(qū)廣珠發(fā)電有限責(zé)任公司 胡彩虹

ZH發(fā)電公司是設(shè)立于濱海市的一家發(fā)電企業(yè)，由該省大型發(fā)電企業(yè)YF集團(tuán)和香港某上市集團(tuán)共同投資設(shè)立。ZH發(fā)電公司主要在濱海市興建和經(jīng)營(yíng)兩臺(tái)70萬(wàn)千瓦級(jí)的發(fā)電機(jī)組，生產(chǎn)的電力由省網(wǎng)統(tǒng)一調(diào)配。自2000年4月ZH公司機(jī)組投入商業(yè)運(yùn)行以來(lái)，每年向電網(wǎng)輸送電量70億千瓦時(shí)，年均上繳稅收6億元人民幣，是濱海市的納稅十強(qiáng)企業(yè)之一。

ZH發(fā)電公司在成立之初與YF集團(tuán)和省電網(wǎng)公司于1996年簽訂了《運(yùn)行和購(gòu)電合同》，合同約定：ZH公司生產(chǎn)的電力全部銷售給省電網(wǎng)公司，根據(jù)上網(wǎng)電量和電價(jià)收取售電收入；ZH公司將兩臺(tái)機(jī)組的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)承包給YF集團(tuán)運(yùn)行，根據(jù)上網(wǎng)電量和單位價(jià)格支付YF集團(tuán)運(yùn)行費(fèi)和燃料費(fèi)。根據(jù)1988年頒布的《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例施行細(xì)則》的規(guī)定，購(gòu)銷合同稅目下包括了供應(yīng)、預(yù)購(gòu)、采購(gòu)、購(gòu)銷結(jié)合及協(xié)作、調(diào)劑、補(bǔ)償、貿(mào)易等合同，這些合同都應(yīng)繳納合同印花稅。而《運(yùn)行和購(gòu)電合同》這一類的合同由于卻不在購(gòu)銷合同稅目列舉的范圍內(nèi)，而且國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)這一類的合同亦沒有明文的規(guī)定。根據(jù)稅目列舉的一般原則，凡列入稅目的都征稅，未列入的不征稅。因此在2006年11月以前，ZH發(fā)電公司未就公司的售電收入和燃料費(fèi)支出向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納合同印花稅，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此也沒有異議。

1988年出臺(tái)并施行的《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》所確定和列舉的應(yīng)稅憑證，都是基于當(dāng)時(shí)的法律、法規(guī)和政策的規(guī)定，特別是應(yīng)稅合同幾乎完全依據(jù)當(dāng)時(shí)的《經(jīng)濟(jì)合同法》的規(guī)定予以確定。但是在隨后近二十年的時(shí)間中，我國(guó)的法律、法規(guī)和政策都已經(jīng)發(fā)生的十分深遠(yuǎn)的變化，作為《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》主要立法基礎(chǔ)的《經(jīng)濟(jì)合同法》也于1999年3月15日由第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)第二次會(huì)議重新立法，并于1999年10月1日起施行。而且，隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，新的合同形式不斷出現(xiàn)，這些合同形式不在《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》規(guī)定的范圍之內(nèi)，稅收法規(guī)這時(shí)已經(jīng)出現(xiàn)了滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況。根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》的現(xiàn)行規(guī)定，無(wú)論是納稅人，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都很難對(duì)有關(guān)合同的應(yīng)稅與否以及如何適用印花稅稅目作出準(zhǔn)確的判斷，稅收征納雙方常常在印花稅問題上引發(fā)爭(zhēng)議。為此，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局先后制定和下發(fā)了一些規(guī)范性文件，以求解決稅收征納雙方的爭(zhēng)議，維護(hù)法律的權(quán)威性和保證國(guó)家稅源的持續(xù)穩(wěn)定。

2006年11月27日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅［2006］162 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“通知”），對(duì)有關(guān)印花稅政策進(jìn)行了明確，其中規(guī)定：對(duì)發(fā)電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間(國(guó)家電網(wǎng)公司系統(tǒng)、南方電網(wǎng)公司系統(tǒng)內(nèi)部各級(jí)電網(wǎng)互供電量除外)簽訂的購(gòu)售電合同按購(gòu)銷合同征收印花稅。根據(jù)“通知”的規(guī)定，ZH發(fā)電公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求ZH公司從2006年11月開始就《運(yùn)行和購(gòu)電合同》所產(chǎn)生的售電收入和承包運(yùn)行費(fèi)、燃料費(fèi)支出繳納合同印花稅。售電收入和燃料費(fèi)支出的印花稅均按照售電收入和燃料費(fèi)支出萬(wàn)分之三來(lái)計(jì)算繳納。同時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)還要求ZH公司補(bǔ)繳從2000年4月機(jī)組投入商業(yè)運(yùn)行至2006年10月這段期間的合同印花稅。如按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，ZH公司初步估計(jì)，以歷年的上網(wǎng)電量和電價(jià)水平來(lái)計(jì)算，需補(bǔ)繳的印花稅將高達(dá)上千萬(wàn)元。

ZH發(fā)電公司認(rèn)為，根據(jù)“通知”精神，從2006年11月開始繳納《運(yùn)行和購(gòu)電合同》產(chǎn)生的合同印花稅是合理合法的，但對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的補(bǔ)繳稅款的要求有不同意見。經(jīng)過深入的研究稅法及有關(guān)法律條文，ZH發(fā)電公司提出，由于“通知”中并未明確“通知”生效的具體時(shí)間，因此其生效日期應(yīng)該為發(fā)文之日，而不能將“通知”的規(guī)定對(duì)企業(yè)在發(fā)文日期之前的經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行追溯，這與“法律不溯及以往”原則是相悖的?！胺刹凰菁耙酝痹瓌t是現(xiàn)在絕大多數(shù)國(guó)家所遵循的法律程序技術(shù)原則之一，它的含義是：一部新法實(shí)施后，對(duì)新法實(shí)施之前人們的行為不得使用新法，而只能沿用舊法。在稅法領(lǐng)域內(nèi)堅(jiān)持“法律不溯及以往”這一原則，目的在于維護(hù)稅法的穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性，使納稅人能在知道納稅結(jié)果的前提下作出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)決策，稅收的調(diào)節(jié)作用才會(huì)較為有效。否則就會(huì)違背稅收法律主義和稅收合作信賴主義，對(duì)納稅人也是不公平的。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是沒有充分的理?yè)?jù)要求ZH發(fā)電公司補(bǔ)繳“通知”生效之日前的《運(yùn)行和購(gòu)電合同》產(chǎn)生的印花稅。據(jù)此，“通知”生效的日期就是2006年的11月27日。ZH公司只需要按照“通知”規(guī)定從發(fā)文之日起繳納《運(yùn)行和購(gòu)電合同》產(chǎn)生的合同印花稅，對(duì)在此之前的合同印花稅是不需要補(bǔ)繳的。為尋求更充分的法律支持，ZH發(fā)電公司就此事向公司聘請(qǐng)的法律顧問征詢意見。公司法律顧問亦認(rèn)為ZH公司所運(yùn)用的“法律不溯及以往”這一原則在處理該問題上是有效的；同時(shí)，為避免和稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生爭(zhēng)議，法律顧問還建議就此問題向國(guó)家稅務(wù)總局咨詢。ZH發(fā)電公司專門就“通知”的生效期限委托律師向國(guó)家稅務(wù)總局咨詢，國(guó)家稅務(wù)總局的答復(fù)是：如果文件中規(guī)定了起征日期的，從其規(guī)定；如果沒有在文件中具體載明的，以文件簽發(fā)日期為準(zhǔn)開始起征。這樣，就明確了ZH發(fā)電公司不需補(bǔ)繳“通知”發(fā)文之日前的《運(yùn)行和購(gòu)電合同》所產(chǎn)生的印花稅，ZH發(fā)電公司和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的爭(zhēng)議也得以解決。

ZH發(fā)電公司《運(yùn)行和購(gòu)電合同》印花稅事項(xiàng)的解決，有著非常顯著的現(xiàn)實(shí)意義，對(duì)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)以及稅收法律的制定和頒布均帶來(lái)了啟示：首先，它直接為ZH公司節(jié)約了近千萬(wàn)的資金，而且是通過合理合法的方式有效的解決了征納雙方的爭(zhēng)議；其次，ZH公司的中方投資者YF集團(tuán)下屬二十多個(gè)發(fā)電廠、裝機(jī)容量在達(dá)到了一千九百多萬(wàn)千瓦時(shí)，年售電收入和燃料費(fèi)支出達(dá)上幾百億元，如果全部要追繳印花稅的話，對(duì)集團(tuán)來(lái)講將是一筆巨額的開支，這對(duì)于目前燃料成本高企的發(fā)電廠來(lái)說(shuō)無(wú)疑是增加了額外的負(fù)擔(dān)，將會(huì)大大提高發(fā)電廠的成本、降低企業(yè)的效益。ZH發(fā)電公司印花稅事項(xiàng)的解決，為YF集團(tuán)下屬各發(fā)電廠與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)解決類似的問題提供了一個(gè)很好的范例。目前，YF集團(tuán)下屬各發(fā)電廠均參照Z(yǔ)H公司的做法與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)妥善解決了《運(yùn)行和購(gòu)電合同》印花稅的繳納問題。第三、也是筆者認(rèn)為最重要的一點(diǎn)，就是：這個(gè)案例說(shuō)明了在國(guó)家的稅收法律、法規(guī)面前，納稅人應(yīng)充分運(yùn)用法律賦予的權(quán)利、運(yùn)用對(duì)法律法規(guī)的了解，通過合理合法的途徑為企業(yè)做好稅收策劃、達(dá)到合理避稅、節(jié)約企業(yè)成本和妥善解決征納雙方爭(zhēng)議的目的。這種解決爭(zhēng)議的方式，對(duì)我國(guó)建立科學(xué)、健全的稅收法律體系、促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展、維護(hù)納稅人的合法權(quán)益是大有裨益的。

[1]2010年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材.《稅法I》、《稅法II》

[2]2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材.《稅法》