所得稅會計淺析

三明泉三高速公路有限責(zé)任公司 盧成能

所得稅的核算是會計核算中的重點和難點，新所得稅會計準則采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅。所得稅會計的目的，是通過比較資產(chǎn)、負債等項目按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法定的計稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費用。

一、新準則理論依據(jù)的變化

舊準則規(guī)定，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法，核算所得稅。新準則規(guī)定，企業(yè)所得稅會計應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法計算所得稅費用。新準則是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額（即暫時性差異）分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。資產(chǎn)負債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)在所得稅會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的界定。該方法擺脫了舊準則所得稅核算中收入費用觀所帶來的不符合資產(chǎn)負債定義的遞延稅款借項或貸項的調(diào)整項目。

二、利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負債表債務(wù)法的差別

（一）兩者對差異掌握不同

利潤表債務(wù)法采用時間性差異，時間性差異是指因稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。資產(chǎn)負債表債務(wù)法采用暫時性差異，暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額。時間性差異是從利潤表的角度進行定義的，而暫時性差異是從資產(chǎn)負債表的角度進行定義的，根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。而且，這些差異在日后都將全部或部分轉(zhuǎn)回。從暫時性差異的內(nèi)涵來看，它比時間性差異的范圍更為廣泛。

（二）兩者對收益的理解不同

利潤表債務(wù)法是從收入費用觀的角度出發(fā)，側(cè)重利潤表，認為利潤表是受托責(zé)任報表，因此，用收入費用觀定義收益，強調(diào)收入與費用配比原則，反映了企業(yè)財務(wù)目標是追求企業(yè)利潤最大化。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負債觀的角度出發(fā)，側(cè)重資產(chǎn)負債表，用資產(chǎn)負債觀定義收益，強調(diào)時點的財務(wù)狀況和對未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測，這也反映企業(yè)財務(wù)目標是追求企業(yè)價值最大化。

（三）兩者對科目設(shè)置不同

利潤表債務(wù)法對由時間性差異計算出來的所得稅款采用“遞延稅款”科目反映，“遞延稅款”是對當(dāng)期所得稅費用的調(diào)整，即其核算基礎(chǔ)是會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的時間性差異。資產(chǎn)負債表法則采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目，這兩個科目是對期末資產(chǎn)或負債的調(diào)整，其核算基礎(chǔ)是資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，兩科目余額不能相互抵銷。這種方法分清了資產(chǎn)和負債的內(nèi)涵，可以清晰地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。

（四）兩者遞延所得稅核算方式不同

利潤表債務(wù)法是以收入費用觀為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的的調(diào)整。該方法是先計算應(yīng)交所得稅和所得稅費用，然后由應(yīng)交所得稅減去所得稅費用后確認遞延所得稅（遞延稅款），也就是倒軋出遞延稅款，遞延稅款不是真正的資產(chǎn)或負債。資產(chǎn)負債表法是以資產(chǎn)負債觀為著眼點，逐一確認資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異。這個暫時性差異反映的是累計的差異，而不是當(dāng)期發(fā)生的差異。該方法是先計算期末遞延所得稅資產(chǎn)或負債，其次計算本期應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，然后計算應(yīng)交所得稅，最后算出所得稅費用。該方法遵循所得稅資產(chǎn)和負債、遞延所得稅資產(chǎn)或負債的定義，保證了資產(chǎn)負債表中的所得稅或負債的合理性，但利潤表中所得稅費用也是通過倒軋計算出來。

三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的會計處理方法

（一）資產(chǎn)項目暫時性差異

例1：A企業(yè)于2009年初購買某項可供出售金融資產(chǎn)，成本為500萬元，2009年12月31日，其公允價值為600萬元，該企業(yè)適用的所得稅率為25%。除該事項外，該企業(yè)不存在其他會計與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不存在期初余額。

[分析]年末時，該項權(quán)益性投資的公允價值為600萬元，按新會計準則的規(guī)定，應(yīng)將可供出售金融公允價值變動損益計入權(quán)益，則該項金融資產(chǎn)的期末賬面價值為600萬元。其調(diào)整分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn) 1000000（6000000-5000000）

貸：資本公積—其他資本公積 1000000（6000000-5000000）

確認應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響時

借：資本公積—其他資本公積 250000（1000000×25%）

貸：遞延所得稅負債 250000（1000000×25%）

（二）負債項目暫時性差異

例2：B企業(yè)2009年預(yù)計負債賬面金額為300萬元 （預(yù)提產(chǎn)品保修費用），并在當(dāng)年利潤表中確認了300萬元的銷售費用。假定按稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)有關(guān)的費用在實際發(fā)生時才允許稅前扣除。該企業(yè)適用的所得稅率為25%。

[分析]該項預(yù)計負債的計稅基礎(chǔ)為0（負債賬面價值300萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時準予抵扣的金額300萬元）。因此，預(yù)計負債賬面價值300萬元與計稅基礎(chǔ)0的差額，形成暫時性差異300萬元；該項差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。

確認分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 750 000（3 000 000×25%）

貸：所得稅費用 750 000（3 000 000×25%）

（三）特殊項目暫時性差異

例3：C公司擁有D公司80%的表決權(quán)股份，能夠控制D公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2009年10月C公司以1000萬元的價格將一批自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給D公司，該批產(chǎn)口在C公司的生產(chǎn)成本為600萬元。至2009年12月31日，D公司尚未對外銷售該批商品，假定涉及未發(fā)生減值。C、D公司適用的所得稅稅率均為25%，且在未來期間預(yù)計不會發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。

[分析]C公司在編制合并財務(wù)報表時，對與D公司發(fā)生的內(nèi)部交易應(yīng)進行以下抵消處理：

借：營業(yè)收入 10000000

貸：營業(yè)成本 6000000

存貨 4000000

經(jīng)過上述抵消處理后，該項內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)的價值為600萬元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計稅基礎(chǔ)為1000萬元。兩者之間產(chǎn)生了400萬元可抵扣暫時性差異，與該暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅在D公司并未確認，為此在合并報表中應(yīng)進行以下處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1000 000（4 000 000×25%）

貸：所得稅費用 1000 000（4 000 000×25%）

隨著經(jīng)濟一體化已成為世界經(jīng)濟發(fā)展的重要趨勢，國際財務(wù)報告準則的國際趨同化業(yè)已成為一種必然趨勢。而所得稅會計處理的變革是其中不可忽視的重要組成部分，特別是資產(chǎn)負債表觀應(yīng)用使得我國所得稅會計體系更加科學(xué)，也使微觀經(jīng)濟主體行為在新的框架內(nèi)得以重塑。

[1]中國注冊會計師協(xié)會 《會計》中國財政經(jīng)濟出版社2008年版

[2]財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版