如何計算《產(chǎn)品質(zhì)量法》中的“違法所得”

■文/丁耀平

如何計算《產(chǎn)品質(zhì)量法》中的“違法所得”

■文/丁耀平

位于H市G區(qū)的甲廠生產(chǎn)了一批A產(chǎn)品，總共96臺，放在自己的銷售部門對外銷售，標(biāo)稱單價100元/臺。這時，H市質(zhì)監(jiān)部門根據(jù)國家監(jiān)督抽查安排，到該廠對其生產(chǎn)的該批A產(chǎn)品抽樣檢驗，現(xiàn)場封存樣品6臺。第二天，甲廠銷售出去50臺A產(chǎn)品，得到貨款5000元。10天后，法定檢驗機構(gòu)對該批A產(chǎn)品出具了檢驗結(jié)果，判為不符合國家強制性標(biāo)準的不合格產(chǎn)品。甲廠法定代表人知道自己工廠對產(chǎn)品質(zhì)量控制不嚴格，檢驗機構(gòu)對該批A產(chǎn)品出具的檢驗結(jié)論應(yīng)該是真實無誤的，但考慮到庫存40臺A產(chǎn)品會被質(zhì)監(jiān)部門依法沒收，所以在得知檢驗結(jié)果后未立即對檢驗結(jié)果予以確認，而是立即組織全部員工于1天內(nèi)將庫存40臺A產(chǎn)品拆解成B零件共200件（價值2000元），并重新裝配利用，之后才對檢驗結(jié)果予以確認。

15天后，甲廠生產(chǎn)不合格產(chǎn)品的行為被移送至所屬G區(qū)質(zhì)監(jiān)局處理。G區(qū)質(zhì)監(jiān)局依法立案調(diào)查后，除了上述情況外，還查明甲廠生產(chǎn)1臺A產(chǎn)品的直接材料費用為50元、直接人工費用為10元、制造費用為8元、變動性銷售費用為2元。那么，G區(qū)質(zhì)監(jiān)局應(yīng)對甲廠作出什么樣的具體處罰決定？

本案看似簡單，就是一起質(zhì)量抽查不合格案，依據(jù)《產(chǎn)品質(zhì)量法》第四十九條規(guī)定，對生產(chǎn)、銷售不符合國家強制性標(biāo)準產(chǎn)品的企業(yè)，質(zhì)監(jiān)局應(yīng)對其：責(zé)令停止生產(chǎn)、銷售，沒收違法生產(chǎn)、銷售的產(chǎn)品，并處違法生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品貨值金額等值以上3倍以下罰款；有違法所得的，并處沒收違法所得。但是，其中有兩點值得深入探討：一是沒收產(chǎn)品，二是沒收違法所得。

分析本案，要特別關(guān)注甲廠在得知監(jiān)督抽查檢驗結(jié)果后自行拆解40臺庫存不合格A產(chǎn)品的行為。由此，首先可以明確這40臺應(yīng)該依法被沒收的產(chǎn)品已經(jīng)不復(fù)存在。那么，G區(qū)質(zhì)監(jiān)局在查明此情況后就不適合對甲廠處以沒收產(chǎn)品的處罰，因為沒收標(biāo)的物已經(jīng)不存在了。那么，甲廠豈不是通過在違法經(jīng)營活動被查獲后故意拆解不合格產(chǎn)品的行為，就可以逃避沒收產(chǎn)品的處罰了嗎？顯然，這褻瀆了法律的尊嚴，是與法律精神背道而馳的。那么在不合格產(chǎn)品已經(jīng)消失的情況下，作為執(zhí)法者的G區(qū)質(zhì)監(jiān)局該如何處理才能既保證法律的嚴肅性又能使作出的處罰決定得到有效執(zhí)行呢？

筆者的觀點是，在有充分證據(jù)證明甲廠確實已經(jīng)拆解了全部庫存不合格產(chǎn)品的情況下，考慮到甲廠已經(jīng)失去了這些不合格產(chǎn)品，可以免處沒收產(chǎn)品的處罰，但是甲廠失去這40臺庫存不合格A產(chǎn)品的同時，也得到了價值2000元的200件B零件，這就是其違法所得，應(yīng)予沒收。所以，甲廠的違法所得應(yīng)由兩部分組成，一是在監(jiān)督抽查檢驗結(jié)果出來前銷售50臺A產(chǎn)品的所得；二是監(jiān)督抽查結(jié)果出來后拆解40臺庫存A產(chǎn)品的所得。接下來，筆者就對這違法所得的具體計算做一番探討。

根據(jù)國家質(zhì)檢總局發(fā)布的《關(guān)于實施<中華人民共和國產(chǎn)品質(zhì)量法>若干問題的意見》（2001年3月15日質(zhì)技監(jiān)局政發(fā)[2001]43號）第十一條中：“本法所稱違法所得是指獲取的利潤”的描述，質(zhì)監(jiān)部門在執(zhí)法時應(yīng)將《產(chǎn)品質(zhì)量法》中的違法所得理解為利潤。但接下來又遇到了另外一個問題，這利潤是什么？又該如何計算呢？鑒于利潤是會計學(xué)中的一個專業(yè)術(shù)語，且執(zhí)法過程中計算違法所得的相關(guān)數(shù)據(jù)主要來源于企業(yè)的會計資料，所以筆者將結(jié)合相關(guān)會計專業(yè)知識與法律規(guī)范來回答這兩個問題。

一是代表違法所得的“利潤”的概念。為弄清代表違法所得的“利潤”的概念，先來看一下企業(yè)會計制度中關(guān)于利潤的規(guī)定。參照我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中第三十七條規(guī)定：利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。

考慮到?jīng)]收違法所得這項行政處罰是針對違法者的違法行為作出的，所以代表違法所得的“利潤”必然是由開展違法生產(chǎn)經(jīng)營活動而產(chǎn)生的。那么，代表違法所得的“利潤”就應(yīng)該是：違法者在開展違法生產(chǎn)經(jīng)營活動期間，由違法生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的全部經(jīng)營成果。

二是違法所得的計算。在明確了代表違法所得的“利潤”（以下簡稱違法利潤）的概念后，我們來進一步探討這項違法利潤的計算方式。

參照《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十七條中“利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等”和第三十九條“利潤金額取決于收入和費用、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計量”的規(guī)定，可以知道會計制度中利潤金額=收入－費用＋直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失金額。那么，違法利潤金額=違法生產(chǎn)經(jīng)營活動帶來的收入（簡稱違法收入）－在違法生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的費用（簡稱違法費用）＋由違法活動產(chǎn)生并直接計入利潤的利得和損失金額的計量（簡稱違法利得與損失）。為方便討論，先就《產(chǎn)品質(zhì)量法》中生產(chǎn)者的違法收入、違法費用、違法利得與損失這3項數(shù)據(jù)做一番探討與分析：

1．違法收入的構(gòu)成

企業(yè)會計制度中的收入是指：企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入（參照《企業(yè)會計準則——基本準則》第三十條），那違法收入就是由違法生產(chǎn)經(jīng)營行為帶來的經(jīng)濟利益的流入。

由于《產(chǎn)品質(zhì)量法》中所稱產(chǎn)品是以銷售為目的的，所以在質(zhì)監(jiān)行政執(zhí)法的調(diào)查過程中，違法者的違法收入主要是指企業(yè)銷售其違法生產(chǎn)的產(chǎn)品所獲得的貨幣金額。但是，在一定的特殊情況下，違法收入還應(yīng)包含非銷售行為產(chǎn)生的各種經(jīng)濟利益的流入。比如：違法者在其違法生產(chǎn)行為被查獲后，為逃避法律規(guī)定的沒收產(chǎn)品的處罰而惡意先行拆解產(chǎn)品，并得到零部件和原材料，如果執(zhí)法部門經(jīng)核實此情況后認定不再適合處以沒收產(chǎn)品的處罰的話（由于沒收標(biāo)的物損毀，不利于執(zhí)行到位），應(yīng)在計算違法所得時將拆解產(chǎn)品所得零部件與原材料價計入違法收入。

所以，違法收入的具體概念應(yīng)該是：違法者通過處置（可以通過各種方式，主要是銷售）違法生產(chǎn)的產(chǎn)品獲得的財產(chǎn)（可以各種有價形式出現(xiàn)，主要是貨幣）。

2．違法費用的構(gòu)成

確定違法費用是在計算違法所得中最復(fù)雜的一步。違法費用是前文中我們對“違法生產(chǎn)經(jīng)營活動的費用”的簡稱，包含在企業(yè)發(fā)生的費用之中，但很難通過文字說明對其給出一個清晰明了、具有可計算性的概念定義，所以我們換一個角度，從費用的構(gòu)成來推出違法費用的構(gòu)成。

首先，根據(jù)會計制度中對費用的分類和《企業(yè)會計準則——基本準則》中第三十三條“費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出”的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中涉及的費用主要包括：①直接材料費用、②直接人工費用、③制造費用、④管理費用、⑤財務(wù)費用和⑥銷售費用。其中，①、②、③之和構(gòu)成了企業(yè)的生產(chǎn)成本，而④、⑤、⑥則屬于期間費用，就是不計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本但直接計入發(fā)生當(dāng)期損益的費用。接下來就考慮這6項費用與違法生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系，以確定哪些該計入違法費用：

（1）直接材料費用與直接人工費用，合稱為生產(chǎn)成本中的直接成本，其發(fā)生與生產(chǎn)有著直接的因果關(guān)系，所以應(yīng)將直接成本中涉及違法生產(chǎn)而發(fā)生的那一部分費用計入違法費用。

（2）制造費用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用，包括生產(chǎn)車間管理人員的工資和福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費等在生產(chǎn)車間內(nèi)發(fā)生的費用，在成本管理中被稱之為生產(chǎn)成本中的間接成本。該項費用的產(chǎn)生和生產(chǎn)經(jīng)營活動關(guān)系密切，所以在計算違法利潤時，應(yīng)將由違法生產(chǎn)經(jīng)營引發(fā)的制造費用列入違法費用之中。

（3）管理費用，包含了很多企業(yè)的日常開銷費用，主要包括支付給行政管理人員的費用、職工福利費用、業(yè)務(wù)招待費、辦公費、差旅費等，屬于企業(yè)的固定成本，即便企業(yè)未做任何違法生產(chǎn)、銷售的事情，也要照樣發(fā)生該項費用，所以不應(yīng)列入在計算違法所得時作為扣除項的違法費用中。

（4）財務(wù)費用，主要包括利息支出、匯兌損失、相關(guān)的手續(xù)費、融資租賃費用，雖然是為取得營業(yè)收入而發(fā)生，但與營業(yè)收入的實現(xiàn)沒有明顯的因果關(guān)系，與違法收入的取得更加沒有關(guān)系，也不應(yīng)列入違法費用中。

（5）銷售費用，就是企業(yè)在銷售產(chǎn)品、自制半成品和提供勞務(wù)等過程中發(fā)生的費用，可再細分為固定性銷售費用與變動性銷售費用。由于固定性銷售費用是指企業(yè)在銷售產(chǎn)品的過程中不隨產(chǎn)品銷售量的變化而變化的各項費用，所以很顯然其發(fā)生和金額計量與銷售違法生產(chǎn)的產(chǎn)品無關(guān)，不應(yīng)計入違法費用中。而委托代銷手續(xù)費（代理商傭金）、包裝費、運輸費、裝卸費等變動性銷售費用是可以由銷售違法生產(chǎn)的產(chǎn)品而發(fā)生且其發(fā)生額與違法生產(chǎn)的產(chǎn)品的銷售量成正比例變化，所以由銷售違法生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的那一部分變動性銷售費用應(yīng)當(dāng)列入違法費用的組成部分。

由此可見，違法費用就是企業(yè)直接材料費用、直接人工費用、制造費用和變動性銷售費用中由違法生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的那一部分之和。

在實際操作中，由于一般情況下不可能將每一筆每一項相關(guān)費用細分清楚，所以在企業(yè)無法提供詳細的成本費用資料時，可以采取用違法生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售額占總銷售額的比例替代違法費用占相關(guān)費用的比例，來計算違法費用的金額。

3．利得和損失的分析

會計制度中的利得和損失是由企業(yè)非日?；顒赢a(chǎn)生的，其中計入當(dāng)期利潤的利得或損失包括的項目有：盤虧損失、非常損失、公益性捐贈支出、盤盈利得、政府補助、捐贈利得、處置非流動資產(chǎn)的利得或損失、非貨幣性資產(chǎn)交換的利得或損失、債務(wù)重組的利得或損失等。

一般情況下，由于利得和損失不是日常經(jīng)營活動所產(chǎn)生，與違法者的違法生產(chǎn)經(jīng)營行為沒有必然的因果關(guān)系，所以在執(zhí)法調(diào)查中，計算違法所得時可以不用考慮此項。而即使在特殊情況下，違法者在被查獲違法行為后為逃避法律規(guī)定的沒收產(chǎn)品的處罰而惡意先行拆解產(chǎn)品時，雖然企業(yè)確實存在失去庫存產(chǎn)品的損失，但是其損失并不是由其自行損毀產(chǎn)品所致，而是依法應(yīng)受行政處罰所致。根據(jù)會計制度，這種損失是不計入當(dāng)期利潤，而直接計入所有者權(quán)益的。所以，即便出現(xiàn)有違法生產(chǎn)經(jīng)營活動所導(dǎo)致的利得和損失，也是不屬于計算違法所得時應(yīng)考慮的范圍，也就是說，計算違法所得時，可以忽略違法利得與損失項目。

綜上所述，生產(chǎn)者的違法所得=通過處置違法生產(chǎn)的產(chǎn)品獲得的財產(chǎn)收入－為開展違法生產(chǎn)經(jīng)營活動而支出的直接材料費用、直接人工費用、制造費用和變動性銷售費用之和。

將此違法所得計算公式的適用范圍擴展一下，受委托生產(chǎn)加工者的違法所得同樣適用上述公式，而純粹做貿(mào)易的銷售者的違法所得也可以參照生產(chǎn)者的計算公式，在一般情況下可精簡為：銷售違法生產(chǎn)的產(chǎn)品的收入－銷售成本。

可能，有人會提出企業(yè)已經(jīng)為其違法生產(chǎn)經(jīng)營行為向國家繳納了一定的稅費，如增值稅和所得稅，應(yīng)該在計算違法所得時予以扣除。對此，筆者認為，依法納稅是每個公民和企業(yè)應(yīng)盡的法定義務(wù)，而行政處罰則是違法者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的違法成本，雖然相關(guān)費用金額都是最終流入國庫，但這兩者是獨立的，互不影響的。所以，在計算違法所得時，無需考慮企業(yè)的稅費問題。

在明確了違法所得的計算公式后，我們討論的案例中甲廠的違法所得應(yīng)該是5000元（銷售50臺產(chǎn)品的收入）+2000元（拆解庫存產(chǎn)品的所得，由于零件已經(jīng)被重新利用，所以以價值代替）－3500（50臺已銷售產(chǎn)品的費用）=3500元。

所以，筆者認為本案中G區(qū)質(zhì)監(jiān)局應(yīng)對甲廠作出如下處罰決定：①責(zé)令停止生產(chǎn)、銷售；②處以9600元為基數(shù)的1倍至3倍間罰款；③沒收違法所得3500元。

（作者單位：上海市奉賢區(qū)質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局）