新舊會計基本準(zhǔn)則的差異與分析

□楊佳慧,于 健

(1.山西廣播電視大學(xué),山西 太原 030027;2.山西省測繪職業(yè)資格管理中心,山西 太原 030027)

新舊會計基本準(zhǔn)則的差異與分析

□楊佳慧1,于 健2

(1.山西廣播電視大學(xué),山西 太原 030027;2.山西省測繪職業(yè)資格管理中心,山西 太原 030027)

財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》。通過對新舊基本準(zhǔn)則的比較,揭示新準(zhǔn)則在適用范圍等各方面的差異,以便認(rèn)識到新準(zhǔn)則的優(yōu)點和突破性成果,從而更好地理解和把握新的基本準(zhǔn)則。

新基本準(zhǔn)則;會計要素;差異

2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行,同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》是對1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的繼承、發(fā)展和完善,這是我國為了實現(xiàn)與國際慣例接軌,在會計方面實行的重大舉措,在我國會計改革中具有劃時代意義。

一、我國新會計準(zhǔn)則體系確立的背景分析

我國企業(yè)會計核算制度的改革起步于1988年,到了上個世紀(jì)90年代初,我國對企業(yè)財務(wù)、會計制度又進(jìn)行了深刻而重大的改革。1992年至1993年相繼頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》,以及分行業(yè)的企業(yè)財務(wù)、會計制度(簡稱“兩則、兩制”)?！皟蓜t、兩制”的發(fā)布實施,為我國企業(yè)會計制度與國際會計慣例接軌創(chuàng)造了條件,初步實現(xiàn)了我國企業(yè)會計核算模式從適應(yīng)傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)模式向適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)換。經(jīng)過7年的快速發(fā)展,“兩則、兩制”及其補(bǔ)充規(guī)定對現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不適應(yīng)性逐漸顯現(xiàn)出來。為此,財政部于2000年12月頒布了各行業(yè)統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度2001》,它的發(fā)布實施,在總體上打破了所有制、行業(yè)的界限,標(biāo)志著我國新一輪會計改革高潮的到來。然而,隨著改革的進(jìn)一步深化,世界經(jīng)濟(jì)的一體化趨勢,國際資本市場的全球化進(jìn)程和知識經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展,以及會計理論的不斷發(fā)展和日臻完善,這便要求我國企業(yè)會計核算法規(guī)規(guī)范要順應(yīng)資本市場對會計信息的需求,能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務(wù)信息,促進(jìn)中國企業(yè)在境外融資,降低融資成本。特別是我國加入WTO以后,會計準(zhǔn)則的國際化趨同需要也日益迫切,建立與國際接軌的新會計準(zhǔn)則體系的呼聲也越來越高。2006年,經(jīng)過各方多年努力,我國終于構(gòu)建起了與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)(小企業(yè)除外)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實施的會計準(zhǔn)則體系。會計準(zhǔn)則體系由一項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則組成。

二、新舊基本準(zhǔn)則的比較

(一)適用范圍不同

新基本準(zhǔn)則首先是對適用范圍的修改,原基本準(zhǔn)則第二條規(guī)定“本準(zhǔn)則適用于設(shè)在中華人民共和國境內(nèi)的所有企業(yè),設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)(以下簡稱境外企業(yè))應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則向國內(nèi)有關(guān)部門編報財務(wù)報告”,其適用范圍包括設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè),新準(zhǔn)則調(diào)整為“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”。

(二)會計基本原則不同

新基本準(zhǔn)則繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實質(zhì)重于形式原則等,也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。公允價值應(yīng)用是新會計準(zhǔn)則修改的重點。公允價值亦稱公允市價、公允價格。熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格,或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。在購買法下,購買企業(yè)對合并業(yè)務(wù)的記錄需要運(yùn)用公允價值的信息。公允價值的確定,需要依靠會計人員的職業(yè)判斷。在實務(wù)中,通常由資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對被并企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評估。公允價值會計的真正創(chuàng)意有兩點:一是資產(chǎn)計價必須堅持客觀價值計量,價格要能真正反映資產(chǎn)客觀價值;二是資產(chǎn)計價必須立足于現(xiàn)在時點,堅持動態(tài)的反映觀。公允價值會計是會計反映從靜止觀點向運(yùn)動觀點轉(zhuǎn)變的開始,是科學(xué)的會計反映觀的開始。公允價值的運(yùn)用能有效地增強(qiáng)會計信息的相關(guān)性,為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。

主要作者簡介:楊佳慧(1982—),女,山西朔州人,山西廣播電視大學(xué)。

據(jù)不完全統(tǒng)計,在新會計準(zhǔn)則體系中,目前已頒布的38個具體準(zhǔn)則中至少有17個不同程度地運(yùn)用了公允價值計量屬性,之所以對這些交易或事項采用公允價值計量模式,主要是出于實質(zhì)重于形式的原則。在老會計準(zhǔn)則下只能按賬面成本計價,不能將公允價值與賬面價值之間的差異確認(rèn)為企業(yè)損益,從而不能更真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)價值及經(jīng)營業(yè)績。

(三)會計目標(biāo)定位上的差異

會計目標(biāo)是在一定歷史環(huán)境下,人們通過會計實踐活動期望達(dá)到的結(jié)果,即提供高質(zhì)量的會計信息。原準(zhǔn)則并未明確我國的會計目標(biāo),僅在第二章第十一條中指出“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求,滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要,滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”,即所謂的“受托責(zé)任觀”會計目標(biāo)。這與1992年當(dāng)時的市場主體是:國有及國有控股企業(yè)、國家或政府作為資產(chǎn)的所有者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營、而是委托給經(jīng)營者進(jìn)行管理分不開的。以此目標(biāo)所提供的會計報告起到了國家及相關(guān)部門作為出資人,了解和評價經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績的作用。隨著國有企業(yè)股份制改革的逐步深入和股權(quán)分置難題的解決,越來越多的投資者、債權(quán)人及社會公眾基于維護(hù)自身利益的目的,希望通過財務(wù)報告了解企業(yè)的經(jīng)營狀況,以便做出相應(yīng)的投資決策,為了滿足廣大投資者對會計信息的需求,新準(zhǔn)則在第一章第四條對會計目標(biāo)做了明確規(guī)定:“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策?！睍嬆繕?biāo)既反映了受托責(zé)任履行情況的“受托責(zé)任觀”,又體現(xiàn)了有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的“決策有用觀”,集兩種觀點于一身,會計目標(biāo)的明確和觀念的升華,是新準(zhǔn)則重大突破之一,以此目標(biāo)所提供的會計報告將為維護(hù)投資者、債權(quán)人和社會公眾的利益,促進(jìn)資本市場健康穩(wěn)定的發(fā)展提供制度保障。

(四)財務(wù)會計要素確認(rèn)與計量方面的差異

新準(zhǔn)則對六大會計要素的定義均采用了國際會計準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)利益”這個術(shù)語,并對原準(zhǔn)則中一些不太準(zhǔn)確、不太完善的會計要素定義進(jìn)行了修訂:(1)突出強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的相關(guān)性和可靠性,使資產(chǎn)的確認(rèn)更加謹(jǐn)慎。(2)修正了負(fù)債的重復(fù)定義,將負(fù)債定義為一種“現(xiàn)實義務(wù)”。(3)理順了所有者權(quán)益的來源,明確指出所有者權(quán)益形成的來源,其界定比原準(zhǔn)則更加清晰明了。(4)明確了收入的本質(zhì)內(nèi)涵,新準(zhǔn)則將收入定義為:“企業(yè)在日常活動中形成的,導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！?5)擴(kuò)大了費(fèi)用的外延,新準(zhǔn)則將費(fèi)用定義為:“企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的,會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的,與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。(6)引入了利得和損失的概念,將日?；顒有纬傻牟糠钟嬋肜麧欀?而將非日?；顒有纬傻牟糠钟嬋胭Y本公積中,明確了利得和損失的不同去向,更加符合國際通行的做法。同時新會計準(zhǔn)則明確了會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則明確了各個會計要素確認(rèn)應(yīng)滿足的條件,而原準(zhǔn)則中對此并沒有明確的規(guī)定,這些確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)從原則上對會計核算的內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范,當(dāng)出現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南未做出規(guī)范的情況下,會計人員可憑借自身的職業(yè)判斷,根據(jù)基本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)判斷其是否應(yīng)作為會計反映的對象及如何進(jìn)行反映。

新會計準(zhǔn)則中會計要素的計量模式由原準(zhǔn)則下單一的歷史成本計量模式轉(zhuǎn)換為新準(zhǔn)則以歷史成本計量為核心、多種計量屬性并存的混合計量模式。原準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會計信息的可靠性,而以歷史成本計量恰恰體現(xiàn)了可靠性的要求。在各利益相關(guān)者更為關(guān)注會計信息相關(guān)性的今天,歷史成本作為唯一的計量基礎(chǔ)已不再完全適應(yīng)投資者內(nèi)在的要求,因此,新準(zhǔn)則在以歷史成本計量為核心的同時,引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值并存的混合計量模式,能更好地滿足投資者對信息的需求,有利于會計目標(biāo)的實現(xiàn),同時增進(jìn)了與國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步趨同。

(五)財務(wù)會計報告體系方面的差異

財務(wù)會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某個特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。原準(zhǔn)則中的財務(wù)報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表或現(xiàn)金流量表、附表及附注和財務(wù)情況說明書。新準(zhǔn)則在保留了原準(zhǔn)則財務(wù)報告中的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、附注的基礎(chǔ)上,作了如下修改:(1)將“附表”改為“其它財務(wù)報告”,使其包含的內(nèi)容更多,比如在原來利潤分配表的基礎(chǔ)上又增加了股東權(quán)益變動表,并規(guī)定企業(yè)可根據(jù)需要增加相關(guān)報表,形成了一個開放性的動態(tài)體系。(2)取消了財務(wù)情況說明書,因為財務(wù)情況說明書涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基本情況等內(nèi)容,對不同企業(yè)存在各不相同的生產(chǎn)經(jīng)營情況,不宜通過會計準(zhǔn)則做統(tǒng)一規(guī)范。

三、新會計基本準(zhǔn)則取得的重大突破

(一)構(gòu)建了一套完整的會計準(zhǔn)則層級體系

我國原有的會計規(guī)范體系是在會計法的統(tǒng)領(lǐng)下由會計制度和會計準(zhǔn)則體系共同組成的,即“制度”和“準(zhǔn)則”相結(jié)合的做法。其中,會計準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個層次,基本準(zhǔn)則對具體準(zhǔn)則具有指導(dǎo)作用,是制定具體準(zhǔn)則的依據(jù)。原準(zhǔn)則對會計核算的前提、一般原則、會計要素和會計報告作了原則性的定義和說明,從原準(zhǔn)則的主要內(nèi)容來看,相當(dāng)一部分屬于財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容,如基本前提、六大會計要素的定義和部分會計核算原則等。具體準(zhǔn)則主要對一般業(yè)務(wù)和特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則作了具體的規(guī)定,至今共發(fā)布了16項。由于原準(zhǔn)則所規(guī)定的內(nèi)容只起到原則性的指導(dǎo)作用,比較抽象,可操作性不強(qiáng),財政部發(fā)布了《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》。隨著會計改革的不斷深入和市場環(huán)境的巨大變革,原準(zhǔn)則中有相當(dāng)一部分內(nèi)容已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前和未來市場環(huán)境的需要,無法真正發(fā)揮理論上的指導(dǎo)作用,新準(zhǔn)則將企業(yè)會計準(zhǔn)則體系分為基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個層級,“基本準(zhǔn)則是綱,在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用;具體準(zhǔn)則是目,是依據(jù)基本準(zhǔn)則的要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報告作出的具體規(guī)定;應(yīng)用指南是補(bǔ)充,是對具體準(zhǔn)則的操作指引”(樓繼偉,2006. 2)。新準(zhǔn)則層級分明,互相銜接,避免了指導(dǎo)規(guī)范與具體規(guī)定、操作指南之間的相互矛盾與沖突,使不同層級準(zhǔn)則的具體內(nèi)容能夠一以貫之,保證了準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

(二)確立了具有中國特色的財務(wù)會計概念框架

財務(wù)會計概念框架是會計理論中最實用的部分,它是一個統(tǒng)一的、全面的概念體系,貫穿和指導(dǎo)所有的具體會計準(zhǔn)則,包括財務(wù)報表的目標(biāo)、財務(wù)信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素內(nèi)涵、財務(wù)報表要素的確認(rèn)和計量、財務(wù)信息的揭示等方面的內(nèi)容。財務(wù)會計概念框架對財務(wù)會計和會計準(zhǔn)則制定過程中涉及的一些基本概念進(jìn)行研究,其主要作用是用來考慮各種(準(zhǔn)則)備選方案的優(yōu)點的共同基礎(chǔ)和基本推理,并指導(dǎo)發(fā)表新的會計準(zhǔn)則,并用于評估現(xiàn)有的準(zhǔn)則并在缺乏權(quán)威文告時作為解決會計新問題的指南。各國在制定會計準(zhǔn)則的過程中越來越感到:科學(xué)的會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在首尾一貫、內(nèi)在嚴(yán)密的基本概念和基本原則的基礎(chǔ)上,否則就難以從根本上解決在制定具體會計準(zhǔn)則時可能產(chǎn)生的意見分歧。長期以來我國沒有一套完整的財務(wù)會計概念框架,從原已發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則來看,由于缺乏統(tǒng)一的會計理論指導(dǎo),沒有明確的會計目標(biāo),導(dǎo)致會計基本概念不一致,存在各項具體會計準(zhǔn)則之間互不協(xié)調(diào)、前后矛盾的現(xiàn)象。而新準(zhǔn)則從會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素到報表要素的確認(rèn)和計量原則等方面作了明確的規(guī)定,即所謂的“財務(wù)會計概念框架”。完整地財務(wù)會計概念框架的形成將為指導(dǎo)會計工作實踐和具體準(zhǔn)則的制定提供理論依據(jù)。

(三)拓展了準(zhǔn)則制定的法律法規(guī)依據(jù)

準(zhǔn)則的制定是以一定的法律法規(guī)為依據(jù)的,原準(zhǔn)則在第一章第二條中規(guī)定:“根據(jù)《中華人民共和國會計法》,制定本準(zhǔn)則?！泵鞔_了《會計法》是制定準(zhǔn)則的唯一的法律依據(jù),未考慮相關(guān)法律法規(guī)之間的關(guān)聯(lián)性,在司法實踐中妨礙了其他法律法規(guī)作用的發(fā)揮?！霸谠S多法律人眼中,《會計法》無非是追究責(zé)任的法律機(jī)制在會計——一個獨(dú)立于法律界的專業(yè)領(lǐng)域——這一特定部門中運(yùn)作的表現(xiàn)形式而已,其統(tǒng)領(lǐng)下的會計準(zhǔn)則與會計制度也僅僅是由財政部門負(fù)責(zé)實施、針對會計人員、組織單位會計工作的一套技術(shù)規(guī)范,與其他經(jīng)濟(jì)法律制度相對脫節(jié)?！?劉燕,2005.5)新準(zhǔn)則在第一章第一條中明確規(guī)定:“根據(jù)《中華人民共和國會計法》和其他有關(guān)法律、行政法規(guī),制定本準(zhǔn)則”,制定準(zhǔn)則的依據(jù)由原來單一的《會計法》擴(kuò)展到以《會計法》為核心的相關(guān)法律法規(guī),充分考慮各法律法規(guī)的相互關(guān)系,為消除《會計法》與其他法律法規(guī)之間的沖突鋪平了道路,不僅保持了會計法制體系的協(xié)調(diào)統(tǒng)一,而且可最大限度地發(fā)揮相關(guān)法律法規(guī)在會計準(zhǔn)則制定中的整體效能,為進(jìn)一步完善會計準(zhǔn)則體系奠定了基礎(chǔ)。

四、總結(jié)

新的基本準(zhǔn)則在借鑒了國際會計準(zhǔn)則的同時增加了適合中國現(xiàn)階段國情的合理內(nèi)容,發(fā)揮了西方國家所謂的“財務(wù)會計概念框架”的作用,作為會計準(zhǔn)則體系中的第一層級,有利于保持會計準(zhǔn)則體系的邏輯一致性、完整性、嚴(yán)密性、科學(xué)性。與此同時,也必須承認(rèn),新會計制度必須帶有較多的需要根據(jù)經(jīng)驗和所掌握的會計知識進(jìn)行判斷的規(guī)定,給予會計實務(wù)工作者以較大的空間。這就要求會計人員和注冊會計師,應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會新會計標(biāo)準(zhǔn)的精神實質(zhì),不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平,以此來提高自身的職業(yè)判斷水平。新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》作為一個開放性的動態(tài)系統(tǒng),將有助于建立健全我國會計的法律法規(guī)體系,推動資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展,加快我國會計國際化的進(jìn)程和融入國際經(jīng)濟(jì)體系的步伐。

[1]樓繼偉.中國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)的可貴實踐和嶄新突破[J].會計研究,2006,(2).

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京:中國工商出版社,1992.

[3]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京:中國工商出版社,2006.

[4]劉燕.《會計法》在經(jīng)濟(jì)法律體系中的地位[J].會計研究,2005,(5).

[5]鄭慶華,趙耀.新舊會計準(zhǔn)則差異比較與分析[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

本文責(zé)編 安春娥

The D ifferences and Analysis of Basic Norms between the Old and New Accounti ng

Yang Jiahui1,Yu Jian2
(1.Shanxi TV University,Taiyuan,Shanxi,030027; 2.Shanxi Surveying andMappi ng Professional Qualification Management Center,Taiyuan,Shanxi,030027)

A new"Enterprise Account Standards--the basic nor ms"was issued by theMinistry of Finance on February 15,2006.In order to realize the advantagesof the new guidelines and breakthrough results and comprehend better and grasp the new basic guiding principle,this paper reveals the difference in the range of application of the new guidelines.

the basic principle;accounting element;difference

G728

B

1008—8350(2010)01—0051—03

2009—10—15