新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值相關(guān)問題分析

□文/郝云坡

我國新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》作為我國第一個(gè)專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，在很大程度上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持了一致，同時(shí)體現(xiàn)了中國特色，它標(biāo)志著我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范體系已經(jīng)基本建立，對進(jìn)一步規(guī)范我國上市公司執(zhí)行資產(chǎn)減值政策具有十分重要的意義。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入了許多新的規(guī)定，并且其開始應(yīng)用的時(shí)間較短，因此在具體實(shí)施過程中仍然存在一定的問題，需要進(jìn)一步完善和改進(jìn)。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)操作中相關(guān)問題分析

（一）關(guān)于引入資產(chǎn)組的問題。資產(chǎn)組概念的引進(jìn)，反映了資產(chǎn)協(xié)同工作才產(chǎn)生現(xiàn)金流量的事實(shí)，具有較高的合理性和科學(xué)性。但是，由于資產(chǎn)組的認(rèn)定在具體操作上十分復(fù)雜，涉及大量的主觀判斷，對會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求較高，因此從我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司監(jiān)管來看，全面引入資產(chǎn)組的概念可能會(huì)遇到以下困難：

1、我國企業(yè)的管理慣例和較低的管理水平不利于資產(chǎn)組概念的廣泛運(yùn)用。資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國大部分上市公司沒有編制長期（3～5年）現(xiàn)金流量預(yù)算的慣例，管理人員和會(huì)計(jì)人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。在這種情況下，即使是測算企業(yè)層面上的現(xiàn)金流量都十分困難，更不要說測算資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量。

2、資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，容易誘發(fā)盈余管理行為。資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)否計(jì)提及計(jì)提多少等問題。在這種情況下，不論是監(jiān)管部門還是注冊會(huì)計(jì)師，都難以對此進(jìn)行判斷，客觀上可能誘使企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營業(yè)績。

3、資產(chǎn)組的運(yùn)用，將大大增加企業(yè)尤其是中小企業(yè)的會(huì)計(jì)成本，同時(shí)執(zhí)行效果可能不甚理想。為提高按資產(chǎn)組確定可收回金額的可操作性，必須提供大量且詳細(xì)的指南和解釋，這可能大大增加準(zhǔn)則制定部門的會(huì)計(jì)成本。即使這樣，一些企業(yè)尤其是中小企業(yè)，在辨認(rèn)資產(chǎn)組以及對資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行測算時(shí)仍然會(huì)面臨諸多實(shí)際困難，因此資產(chǎn)組的運(yùn)用可能達(dá)不到預(yù)期的效果。

（二）關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)商譽(yù)、長期股權(quán)投資及其他長期資產(chǎn)減值損失計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，也是新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異之一。理論上給通過減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)、操縱盈余的企業(yè)關(guān)掉了一扇大門，如果從防范公司舞弊的角度來看，此項(xiàng)規(guī)定尚可理解，但從會(huì)計(jì)的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。

1、不能如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是為了滿足會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求，使調(diào)整后的資產(chǎn)價(jià)值更符合客觀實(shí)際，但如果減值恢復(fù)時(shí)不轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，也就無法反映資產(chǎn)的真實(shí)狀況。如A公司擁有一項(xiàng)價(jià)值200萬元的固定資產(chǎn)，2007年的可收回金額為170萬元，計(jì)提30萬元的減值準(zhǔn)備，2008年該項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額恢復(fù)至180萬元，此時(shí)該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值已恢復(fù)10萬元，但按準(zhǔn)則的要求，恢復(fù)的10萬元減值準(zhǔn)備不予轉(zhuǎn)回，賬面價(jià)值仍為170萬元。而此時(shí)的賬面價(jià)值既不等于該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，也不等于歷史成本，因此這樣處理的結(jié)果，只是滿足了謹(jǐn)慎性的要求，并未反映出資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

2、資產(chǎn)變現(xiàn)時(shí)同樣產(chǎn)生巨額收益。按照相關(guān)制度規(guī)定，資產(chǎn)實(shí)際變現(xiàn)時(shí)，其存有的減值準(zhǔn)備必須同時(shí)轉(zhuǎn)回，抵減當(dāng)期成本，增加利潤總額。因此，準(zhǔn)則的做法能夠在一定程度上防范公司操縱利潤的隨意性，但無法控制公司在資產(chǎn)實(shí)際變現(xiàn)當(dāng)期獲取高額利潤。

（三）關(guān)于“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”的問題。這一計(jì)量方法雖然在其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也都有提及，但真正運(yùn)用者卻十分稀少。因?yàn)槠髽I(yè)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的確定，以及資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率及特定風(fēng)險(xiǎn)的確定，沒有一個(gè)熟悉過程和實(shí)踐過程，可能很難在實(shí)務(wù)中操作和推行。當(dāng)然在實(shí)務(wù)中要求企業(yè)管理當(dāng)局或會(huì)計(jì)人員通過會(huì)計(jì)預(yù)算或預(yù)測，合理地確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，確定好折現(xiàn)率，更多地考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對提高企業(yè)經(jīng)營能力和管理水平有很大的促進(jìn)，這是一個(gè)必經(jīng)的過程。

（四）關(guān)于商譽(yù)和總部資產(chǎn)分配的問題。新準(zhǔn)則將企業(yè)合并形成的商譽(yù)由攤銷法改為每年末進(jìn)行減值測試，并將商譽(yù)和公司總部資產(chǎn)分配到各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的做法使企業(yè)會(huì)計(jì)人員工作量加大，操作難度加大，同時(shí)也伴隨著較大的主觀性，因此可能給企業(yè)粉飾報(bào)表以可乘之機(jī)。主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：（1）資產(chǎn)組的認(rèn)定本身就具有較大的不確定性；（2）由于目前我國市場發(fā)育不夠充分，中介機(jī)構(gòu)不夠發(fā)達(dá)，公允價(jià)值往往難以獲得，因此以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行分配時(shí)，準(zhǔn)確性較難保證；（3）將商譽(yù)和總部資產(chǎn)分配到資產(chǎn)組的程序相當(dāng)繁瑣復(fù)雜，企業(yè)的執(zhí)行成本較高，盡管我國新準(zhǔn)則中對此做出了原則上的規(guī)定，但操作性不強(qiáng)，且這種分配過程中帶有較高程度的主觀隨意性。

二、健全我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的幾點(diǎn)建議

我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，但是由于我國實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的環(huán)境尚不成熟，針對實(shí)務(wù)操作中容易出現(xiàn)的問題，應(yīng)不斷完善相關(guān)方面的對策和機(jī)制，在各方的共同努力下健全我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，為我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)做出更大的貢獻(xiàn)。

（一）使資產(chǎn)組劃分更具可操作性。資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)切合企業(yè)資產(chǎn)的特點(diǎn)。認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素是該資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門、地區(qū)或區(qū)域等，如果能夠獨(dú)立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)、業(yè)務(wù)部門、地區(qū)或區(qū)域等認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。此外，企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的管理或者監(jiān)控的方式以及對資產(chǎn)的使用和處置的決策方式等，也是認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)考慮的一個(gè)重要因素。因此，在實(shí)務(wù)操作中為了使資產(chǎn)組的劃分更具可操作性，企業(yè)的各個(gè)部門都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起相應(yīng)的責(zé)任：

1、企業(yè)生產(chǎn)部門和銷售部門應(yīng)當(dāng)對所生產(chǎn)的產(chǎn)品和所提供的勞務(wù)及其所需設(shè)備、材料、人力和物力等相關(guān)資源有個(gè)明確的劃分，對所生產(chǎn)的產(chǎn)品和所提供勞務(wù)的銷售狀況及在不同種類和地區(qū)的分配情況有清楚的認(rèn)識，盡可能形成書面材料使資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分有據(jù)可依。

2、管理部門應(yīng)當(dāng)明確對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的管理和監(jiān)控方式（如是按生產(chǎn)線、營業(yè)場所、業(yè)務(wù)種類或地區(qū)等）以及對企業(yè)資產(chǎn)使用和處置的決策方式。如果由于企業(yè)重組或變更資產(chǎn)用途等原因?qū)е沦Y產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，管理部門應(yīng)當(dāng)證明該變更的合理性。財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)對不同產(chǎn)品和勞務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)行深入的了解。能否產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流是劃分資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素，因此財(cái)會(huì)部門應(yīng)掌握企業(yè)現(xiàn)金流的不同來源及其相互關(guān)聯(lián)程度，才能更好地識別不同資產(chǎn)組產(chǎn)生的獨(dú)立現(xiàn)金流。

資產(chǎn)組的劃分是大勢所趨，但是要使資產(chǎn)組有效運(yùn)用就需要準(zhǔn)則制定部門頒布大量且詳細(xì)的指南和解釋，同時(shí)為中小企業(yè)提供培訓(xùn)支持。而且，監(jiān)管部門和注冊會(huì)計(jì)師也要擦亮眼睛發(fā)現(xiàn)利用資產(chǎn)組的劃分進(jìn)行盈余管理的行為，將這種企圖扼殺在搖籃中。

（二）使資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定更加合理。從理論上說，既然當(dāng)有減值跡象表明資產(chǎn)已發(fā)生減值時(shí)確認(rèn)減值損失，那么當(dāng)有跡象表明以前年度已確認(rèn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少時(shí)，主體重估該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，并相應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回是合理的。不應(yīng)該因?yàn)閾?dān)心資產(chǎn)轉(zhuǎn)回被濫用而使資產(chǎn)偏離了其“未來經(jīng)濟(jì)利益”的內(nèi)涵。同時(shí)，禁止資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回可能會(huì)導(dǎo)致新的濫用。正確的做法應(yīng)是在允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的同時(shí)對其做出嚴(yán)格的規(guī)范，比如借鑒IASB的做法，規(guī)定企業(yè)在前一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，并對引起資產(chǎn)潛在服務(wù)能力提高的估計(jì)改變做出明確規(guī)定。此外，針對我國目前的實(shí)際情況，也可以考慮資產(chǎn)減值損失的沖回暫時(shí)不計(jì)入損益而進(jìn)入資本公積，從而堵住上市公司濫用資產(chǎn)減值調(diào)控利潤的渠道。

（三）使資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定更加準(zhǔn)確。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值關(guān)鍵由資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率兩個(gè)因素的準(zhǔn)確性來保證，這就對會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。會(huì)計(jì)人員只有具備一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識和估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，使企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)測更加準(zhǔn)確，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特征來確定資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)可收回金額的實(shí)質(zhì)在于企業(yè)對資產(chǎn)是繼續(xù)使用還是處置所帶來價(jià)值的確定，企業(yè)應(yīng)拋棄可收回金額就是市場價(jià)格的簡單理解，應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的特征來確定資產(chǎn)的可收回金額，特別是對于資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值的確定。在綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素時(shí)，應(yīng)充分考慮企業(yè)以及所屬行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)。因此，企業(yè)管理層應(yīng)加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識培訓(xùn)，如安排培訓(xùn)課程，對會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期考核等。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)和領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)，主動(dòng)學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實(shí)踐，不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平，以此來提高自身的職業(yè)判斷能力。

（四）使商譽(yù)和總部資產(chǎn)價(jià)值的分配更加合理。商譽(yù)和總部資產(chǎn)價(jià)值的分配很大程度上依賴于公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。信息市場和價(jià)格市場可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價(jià)格市場是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障。因此，可以利用現(xiàn)代信息技術(shù)，定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，使企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，提高商譽(yù)和總部資產(chǎn)價(jià)值分配的可操作性，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。

對于商譽(yù)和總部資產(chǎn)分配程序復(fù)雜，缺乏可操作性的問題，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該頒布更加詳細(xì)的具有較強(qiáng)操作性的解釋和講解，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)價(jià)值分配的行為；同時(shí)，還需要在加強(qiáng)監(jiān)管部門對注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用方面多下功夫。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是十分必要的。各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理雖有一定的理論根據(jù)，但實(shí)施中的難度也是不可忽視的。我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究，進(jìn)一步提高確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性，使計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在規(guī)范市場行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更大的作用。

[1]曹童心，王豐.關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的認(rèn)識[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2008.6.

[2]王萱.淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之資產(chǎn)減值[J].經(jīng)濟(jì)師，2007.7.