“賬外賬”審計(jì)方法和技巧

○宋長森 蔡 琳

（溫州醫(yī)學(xué)院 浙江 溫州 325035）

“賬外賬”嚴(yán)重影響會計(jì)信息的真實(shí)性，擾亂了正常的社會經(jīng)濟(jì)秩序，對國家、單位及個人產(chǎn)生極大的危害，已引起國務(wù)院和有關(guān)部門的高度重視。但由于被審計(jì)單位形成賬外資產(chǎn)的手段越來越高明，使得賬外賬審計(jì)工作變得非常困難和富有挑戰(zhàn)性。審計(jì)人員必須突破就賬查賬的局限性，拓寬思路和視野，發(fā)揮創(chuàng)造性思維，才能將賬外資產(chǎn)查個水落石出。我們結(jié)合十幾年來的審計(jì)實(shí)踐，就查證賬外資金的審計(jì)方法與技巧，談幾點(diǎn)膚淺的認(rèn)識。

一、了解被審計(jì)單位基本情況，尋找內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)

每一家被審計(jì)單位都具有自身的行業(yè)屬性與經(jīng)營特點(diǎn)，進(jìn)駐被審計(jì)單位后，審計(jì)人員應(yīng)充分了解企業(yè)的內(nèi)控制度、行業(yè)特點(diǎn)及財(cái)務(wù)核算等基本情況。通過對被審計(jì)單位基本情況的了解，審計(jì)人員可以了解內(nèi)部控制中存在的薄弱環(huán)節(jié)，并安排適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，有針對性地進(jìn)行審計(jì)。如我們在審計(jì)某單位時，通過查看詢問得知該單位本年度處理了一批淘汰的機(jī)器設(shè)備，但賬內(nèi)收入金額較小，于是通過與資產(chǎn)管理部門走訪核對，發(fā)現(xiàn)其大量處置收入沒有入賬，而是轉(zhuǎn)至賬外并為職工發(fā)放了節(jié)日慰問品。

二、取得單位會議記錄及相關(guān)文件，關(guān)注可能存在的賬外資金活動

被審計(jì)單位的一切重要經(jīng)濟(jì)活動執(zhí)行前都要召開會議進(jìn)行決策，因此將形成相關(guān)會議記錄，重大的事項(xiàng)還會下發(fā)相關(guān)會議文件。取得被審計(jì)單位會議記錄及相關(guān)文件，是一項(xiàng)非常有效的審計(jì)手段，可以起到事半功倍的效果。如我們對某一企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時，發(fā)現(xiàn)其會議記錄上面記載了對某常年合作客戶的50萬元贊助款分配方案，但賬內(nèi)并無該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的記錄。后經(jīng)追查，其供出了50萬元的存放賬外銀行賬戶，并以此線索查獲了數(shù)百萬元的賬外資金。

三、向職工訪談，了解是否存在違規(guī)違紀(jì)行為

由于“賬外賬”孳生腐敗，腐蝕干部，且容易造成單位資產(chǎn)的流失，早已被單位有正義感人們所深惡痛絕。同時我國審計(jì)監(jiān)督性質(zhì)早已被人們所自覺接受，而且單位一些個人因?yàn)樽陨砑鹊美娴膯栴}也會提供線索。所以在審計(jì)現(xiàn)場可采取設(shè)立舉報(bào)箱、提供電子郵箱地址、提供電話號碼等方式接受職工舉報(bào)，因舉報(bào)人一般為部門或者本單位知情者,提供數(shù)據(jù)情況詳盡可靠，只要審計(jì)人員高度重視、保密措施得當(dāng)，則可以取得事半功倍的效果，大大提高了審計(jì)工作效率。近年來的審計(jì)實(shí)踐表明,通過群眾舉報(bào)進(jìn)行詢問追查已成為審計(jì)賬外賬的重要方法。

四、與同行業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)及單位歷史指標(biāo)對比分析，尋找異常變動

每一家被審計(jì)單位都具有自身的行業(yè)屬性與特點(diǎn)，除特殊情況外，其經(jīng)營狀況及各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)應(yīng)存在趨同性。若當(dāng)被審計(jì)單位某些財(cái)務(wù)指標(biāo)嚴(yán)重背離行業(yè)平均數(shù)據(jù)時，則存在舞弊的可能性。如我們對某水泥公司審計(jì)時，經(jīng)測算的主營業(yè)務(wù)利潤率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于該行業(yè)平均水平，且該公司供貨客戶與銷貨客戶相對穩(wěn)定，通過對收入及成本的進(jìn)一步分析，發(fā)現(xiàn)單位產(chǎn)品的成本遠(yuǎn)高于單位產(chǎn)品售價(jià)增幅，也明顯高于去年同期，存在較大的疑點(diǎn)。再用投入產(chǎn)出指標(biāo)對單位產(chǎn)品成本延伸審計(jì)，投入產(chǎn)出指標(biāo)即消耗的礦石、煤等原材料與最終水泥產(chǎn)品之間有一個正常的行業(yè)比率。經(jīng)分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)，該公司按原材料乘以行業(yè)平均投入產(chǎn)出率計(jì)算出產(chǎn)品產(chǎn)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其賬面實(shí)際產(chǎn)量，審計(jì)人員最終通過對差額的調(diào)查落實(shí)，查出該企業(yè)隱瞞產(chǎn)量2萬噸并將其銷售，取得產(chǎn)品銷售收入400萬元未入賬的事實(shí)。

同樣，每一家被審計(jì)單位不同年度間的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)也大體相當(dāng)，如果出現(xiàn)異常變動，也應(yīng)引起審計(jì)人員的高度重視。

五、向相關(guān)業(yè)務(wù)部門取得基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，與財(cái)務(wù)勾籍核對

財(cái)務(wù)部門各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的最后生成，都是源自于各業(yè)務(wù)部門的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，所以它們之間存在著必然的聯(lián)系。如果這種勾籍關(guān)系得到破壞，則可能存在著某種人為干預(yù)的可能。如我們在對某會展中心審計(jì)時，發(fā)現(xiàn)其本年度舉辦會展與往年相當(dāng)，但收入出現(xiàn)明顯下降，經(jīng)抽查合同、核對發(fā)票等其他賬內(nèi)常規(guī)審計(jì)程序后，未發(fā)現(xiàn)明顯漏洞。最后審計(jì)人員到門口警衛(wèi)人員處取得該年度會展期間車輛出入登記簿，發(fā)現(xiàn)了會展期間多家財(cái)務(wù)賬內(nèi)未取得會展收入的單位車輛，經(jīng)詢問相關(guān)單位，證實(shí)他們大部分都是參會廠家，財(cái)務(wù)人員在事實(shí)面前也不得不承認(rèn)將部分會展收入賬外私存。

六、與關(guān)聯(lián)企業(yè)核對資金往來相關(guān)銀行賬戶，尋找賬外資金來源

銀行賬戶是單位最敏感的地帶，一般情況每個單位在接受檢查時搬出的一套賬，很少有問題，而賬外資產(chǎn)往往在另外一套賬上的某一銀行賬戶。

首先由被審計(jì)單位提供在銀行開設(shè)的所有賬號，然后進(jìn)駐其關(guān)聯(lián)單位，重點(diǎn)審察記錄與被審單位資金往來相關(guān)銀行賬號，如果發(fā)現(xiàn)先前取得的被審計(jì)單位以外的銀行賬號，則極有可能是被審單位賬外資金賬戶，據(jù)此進(jìn)一步要求單位提供賬證，進(jìn)而順藤摸瓜掌握賬外資金的活動情況。該方法在集團(tuán)企業(yè)間審計(jì)時頗為有效。如某集團(tuán)公司總部知悉其下屬單位經(jīng)濟(jì)效益較好，但每年上繳利潤較少，一定有資金賬外經(jīng)營，但其內(nèi)部審計(jì)部門用常規(guī)方法一直無法查明。我們接受委托后，開始幾天也未查出蛛絲馬跡。后來，我們記錄下該公司所有銀行賬號，然后到其下屬子公司延伸審計(jì)，重點(diǎn)檢查該公司與下屬單位往來的銀行賬戶。功夫不負(fù)有心人，審計(jì)人員在翻閱了大量憑證后，終于發(fā)現(xiàn)了一個先前記錄之外的銀行賬號，經(jīng)返回公司核實(shí)并索取該銀行賬戶對賬單，發(fā)現(xiàn)幾百萬元的賬外資金藏匿該戶。

七、關(guān)注賬內(nèi)異常財(cái)務(wù)記錄，分析資金來龍去脈

異常財(cái)務(wù)記錄的發(fā)生，背后往往伴隨著不可告人的舞弊行為，需要引起審計(jì)人員的高度重視。如我們對某村集體組織進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)時，發(fā)現(xiàn)其每月末都會收到一筆幾萬元現(xiàn)金，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，并在幾日內(nèi)以現(xiàn)金支票形式領(lǐng)出，借記“主營業(yè)務(wù)成本”。審計(jì)人員產(chǎn)生了極大的疑問，經(jīng)再三詢問，財(cái)務(wù)人員解釋為該款項(xiàng)為村苗木基地承包方支付村集體雇傭部分村民工資，與村集體口頭協(xié)商以支付工資的方式代替應(yīng)上交承包費(fèi)。經(jīng)審計(jì)人員實(shí)地調(diào)查，該苗木基地為村集體一塊優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，每年均有十幾萬元的利潤，村集體既未與苗木基地承包方簽訂書面承包合同，又未將該苗木基地收支納入村集體賬內(nèi)核算，屬于典型的村集體資產(chǎn)賬外經(jīng)營。

八、取得被審計(jì)單位全部合同及協(xié)議，與財(cái)務(wù)入賬金額核對

隱藏收入是單位賬外資產(chǎn)的兩大主要方法之一。在如何判定單位收入的完整性方面，全面取得單位與外單位簽訂的合同及協(xié)議，并與財(cái)務(wù)入賬金額逐項(xiàng)核實(shí)，是一項(xiàng)非常有成效方法和手段。如果發(fā)現(xiàn)合同、協(xié)議與財(cái)務(wù)入賬金額存在巨大差異，同進(jìn)又不存在書面變更說明，則很有可能有未入賬的金額挪作他處。同時，我們在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，有的單位采取大頭小尾的方式挪用資金，即發(fā)票存根聯(lián)、記賬聯(lián)按小金額入賬，但在給對方單位的發(fā)票聯(lián)上按合同實(shí)際金額入賬，在這種情況下，我們采取上述的合同與賬務(wù)核對法則可以杜絕此類舞弊行為的發(fā)生，同時也切斷了賬外資產(chǎn)的一個重要資金來源。如我們在對某工程咨詢公司進(jìn)行審計(jì)時，發(fā)現(xiàn)本年度業(yè)務(wù)部門提供的工程咨詢合同合計(jì)數(shù)與財(cái)務(wù)部門確認(rèn)收入數(shù)存在較大差異，除經(jīng)我們核實(shí)的未執(zhí)行合同外，發(fā)現(xiàn)其與A工程公司簽訂的15萬元合同未得到執(zhí)行，也未取得合同違約金，后經(jīng)與A工程公司采取電話及函證方式查證，證實(shí)已經(jīng)以一輛帕薩特轎車抵頂15萬元工程咨詢款，該工程咨詢公司未進(jìn)行財(cái)務(wù)入賬，從而形成賬外資產(chǎn)。

九、審查銀行對賬單，關(guān)注與單位銀行日記賬發(fā)生金額是否相符

主要是將銀行對賬單與銀行存款明細(xì)賬進(jìn)行核對，以確認(rèn)企業(yè)銀行存款業(yè)務(wù)發(fā)生的真實(shí)性和完整性，看有無將貨幣資金轉(zhuǎn)出到其他銀行，有無存在對賬單上有而不計(jì)入銀行賬的現(xiàn)象，重點(diǎn)審查銀行對賬單上一進(jìn)一出而企業(yè)銀行賬上未反映的事項(xiàng)。該事項(xiàng)很有可能是單位將收到款項(xiàng)迅速轉(zhuǎn)移，并在財(cái)務(wù)賬內(nèi)不作任何記錄，從而成為賬外賬的資金來源。如我們在審計(jì)某單位時，通過向銀行寄發(fā)詢證函，及核對銀行存款余額調(diào)節(jié)表，均未發(fā)現(xiàn)異?，F(xiàn)象。于是審計(jì)人員取得銀行對賬單，將其各月借方與貸方累計(jì)發(fā)生額與銀行存款各月累計(jì)發(fā)生額進(jìn)行核對，結(jié)果發(fā)現(xiàn)3月份銀行對賬單借、貸方發(fā)生額各大于銀行存款明細(xì)賬50萬元，經(jīng)向財(cái)務(wù)人員核實(shí)，該款項(xiàng)為收到某公司違約賠償款，收付均未進(jìn)行財(cái)務(wù)入賬處理，被非法挪至賬外進(jìn)行證券投資，形成了一項(xiàng)賬外資產(chǎn)。

十、盤點(diǎn)庫存現(xiàn)金及實(shí)物資產(chǎn)，仔細(xì)分析盤盈盤虧原因

盤點(diǎn)庫存現(xiàn)金要采取突擊方式，盤點(diǎn)清查的范圍不僅包含出納辦公室的保險(xiǎn)柜，還應(yīng)包含文件箱、文件柜等一些可疑場所。對于現(xiàn)金溢余或短缺，要進(jìn)行仔細(xì)的分析，追查其發(fā)生的時間、原因。對于小金額現(xiàn)金溢余或短缺，不可輕易放棄，往往可以通過對其審計(jì)而發(fā)現(xiàn)賬外賬。

盤點(diǎn)實(shí)物資產(chǎn)時，同樣需要將所有相關(guān)資產(chǎn)都納入盤點(diǎn)范圍，對盤盈及盤虧都要進(jìn)行詳細(xì)追查取證。因?yàn)楸P虧很可能是將資產(chǎn)變賣未入賬，并將出售收入轉(zhuǎn)移至賬外經(jīng)營；盤盈則可能是賬外經(jīng)營資產(chǎn)由于工作人員疏忽而未單獨(dú)存放，與賬內(nèi)資產(chǎn)混在一起，審計(jì)人員正好以此為線索進(jìn)行追查，從而尋找出賬外經(jīng)營資產(chǎn)的全貌。

十一、向往來客戶發(fā)函詢證，關(guān)注是否用往來隱藏收入

往來科目是許多單位隱藏收入的地方，主要是應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款四個科目。在審計(jì)時對這幾個科目所涉及客戶無論金額大小，均應(yīng)發(fā)函詢證，如果對方單位未回函或回函與賬面金額不符的，要仔細(xì)核對并追查清楚原因，其差異很有可能就是賬外賬形成的資金來源。如我們對某公司年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)時，對期末其他應(yīng)付款的重要客戶都進(jìn)行了函證，但金額為20萬元的B公司借款卻遲遲未回函。于是我們進(jìn)行替代審計(jì)程序，抽查了該20萬元形成的原始憑證。經(jīng)查證，該筆業(yè)務(wù)記賬憑證后附一張銀行進(jìn)賬單，付款單位為B公司，款項(xiàng)來源注明為貨款。再到銷售部門進(jìn)一步核實(shí)，該款項(xiàng)確實(shí)為一項(xiàng)廢舊材料銷售款。為什么審計(jì)單位要將該筆收入作借款呢？經(jīng)對該筆借款繼續(xù)查證落實(shí)，發(fā)現(xiàn)該單位在次年2月以現(xiàn)金支票方式提取，名義是歸還借款，實(shí)際挪至賬外經(jīng)營使用。

查證賬外資金沒有固定模式，需要審計(jì)人員憑借審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷確定采用相應(yīng)的查證方法。只要審計(jì)人員不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，盡職盡責(zé)，保持應(yīng)有的敏感與職業(yè)謹(jǐn)慎性，就能將各種形式的賬外資金查個水落石出，確保單位財(cái)產(chǎn)安全完整和有效運(yùn)行。

[1]徐文建：內(nèi)部審計(jì)如何查出賬外資金[J].職業(yè)圈，2007（11）.

[2]張艷玲：淺談“小金庫”形成渠道與審計(jì)方法[J].經(jīng)濟(jì)論談，2007（15）.