金融工具會計準則在安徽上市公司中實施情況分析

陳 穎，葉 松

（銅陵學院，安徽 銅陵244000）

金融工具會計準則在安徽上市公司中實施情況分析

陳 穎，葉 松

（銅陵學院，安徽 銅陵244000）

國內(nèi)外對金融工具會計準則的研究一直是一個熱點和難點問題，中國金融工具會計準則是以新增的準則形式出現(xiàn)，必然對上市公司產(chǎn)生很大的影響。本文介紹了金融工具會計準則實施現(xiàn)狀，分析了當前安徽上市公司執(zhí)行金融工具會計準則存在的問題及原因，并提出合理的建議，希望有助于實現(xiàn)安徽經(jīng)濟又好又快地發(fā)展，同時對新會計準則的修訂與完善也將具有一定的參考價值。

金融工具會計準則；上市公司；實施；安徽

金融工具是一把雙刃劍，它既是規(guī)避風險的手段，又是一個巨大的風險源。國內(nèi)外對金融工具會計準則的研究一直是一個熱點和難點問題，并且各國的金融工具會計準則一直處于不斷的修訂和完善中。2007年1月1日，中國企業(yè)會計準則（2006） 正式在上市公司執(zhí)行，其中金融工具會計準則（包括CAS22、CAS23、CAS24、CAS37） 是以新增的準則形式出現(xiàn)，必然對上市公司產(chǎn)生很大的影響。在此背景下，研究金融工具會計準則在安徽上市公司具體實施情況具有較強的現(xiàn)實意義。

一、金融工具會計準則實施現(xiàn)狀

根據(jù)財政部會計司課題組的分析報告顯示，企業(yè)會計準則是上市公司報告其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的唯一標準。分析表明，企業(yè)會計準則2007、2008年在上市公司得到了持續(xù)平穩(wěn)有效的實施。

金融工具確認和計量準則是一項新準則。根據(jù)2007年年報分析，1570家上市公司按照準則規(guī)定對金融資產(chǎn)和金融負債進行了分類，并在附注中進行了披露。其中，353家上市公司持有交易性金融資產(chǎn)，合計4，894.29億元，占1570家上市公司資產(chǎn)總額的1.17%；142家上市公司存在持有至到期投資，合計41，008.02億元，占1570家上市公司資產(chǎn)總額的9.84%；419家上市公司持有可供出售金融資產(chǎn)，合計32，083.29億元，占1570家上市公司資產(chǎn)總額的7.70%，其公允價值變動計入資本公積為1，491.23億元，占1570家上市公司股東權(quán)益總額的2.18%。

公允價值計量方式的引入，是新會計準則的最大亮點之一，它對于提高會計報表的相關(guān)性具有重要的意義。在新會計準則下，利潤表中所設置的公允價值變動損益科目，綜合地反映了交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的公允價值變動對于上市公司當期損益的影響程度。從滬市上市公司2007年年度報告的披露來看，共有256家公司的公允價值變動損益科目本期存在發(fā)生額，其中169家滬市上市公司存在公允價值變動收益，87家公司存在公允價值變動損失。綜合來看，滬市上市公司本期公允價值變動損益主要來源于交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)兩個項目。在存在公允價值變動收益的公司中，絕對數(shù)額最大的是中國銀行的168.35億，占稅前利潤數(shù)額最大的是錢江生化的70%,169家公司平均影響比例為4.78%，其中影響超過20%的有8家公司；在存在公允價值變動損失的公司中，絕對數(shù)額最大的是中國人壽的63.88億，占稅前利潤數(shù)額最大的是信雅達的52.86%,87家公司平均影響比例為1.84%，其中影響超過20%的僅有4家公司。

據(jù)安徽省金融辦副主任戴利強介紹，目前，安徽省累計已有55家上市公司，數(shù)量居全國第10位。這55家上市公司共發(fā)行股票61只，行業(yè)遍及機械、紡織化工、汽車、建材、能源、交通、家電、冶金、電子、醫(yī)藥等20多個領(lǐng)域。對安徽省55家上市公司公布的2008年年報進行全面深度分析表明，企業(yè)會計準則體系的實施平穩(wěn)有效。同時發(fā)行A股和H股的上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則后，內(nèi)地與香港披露的年報差異基本消除。55家上市公司都很好地遵循企業(yè)會計準則，保持了會計政策的一貫性，有7家上市公司因會計政策變化對以前年度會計報表進行了重述，都提供符合會計政策變更條件的依據(jù)和說明，沒有濫用會計政策的情況發(fā)生。企業(yè)對采用公允價值計量的各項目，嚴格遵守會計準則相關(guān)規(guī)定，提供明確的證據(jù)表明其公允價值確定的合理性，特別關(guān)注估值模型以及計算參數(shù)的有關(guān)情況，并在附注中作適當披露。2008年安徽省采用公允價值計量的有18家上市公司，公允價值變動影響損益減少6216萬元，同比減少6953萬元，公允價值變動計入權(quán)益的2008年減少權(quán)益19億元，其中皖維高新持國元證券股份有限公司的限售股份6597.54萬股，年末公允價值是以限售股份乘以年末該公司股份公允價值計算減少權(quán)益13.09億元。采用公允價值計量的有四家在附注中詳細披露了估值模型以及計算參數(shù)的有關(guān)情況。

綜上，公允價值變動損益對于上市公司稅前利潤的影響程度要小于此前的市場預期，且公允價值變動收益的影響程度要顯著大于公允價值變動損失的影響程度，這基本反映了2007年我國金融資產(chǎn)普遍增值的狀況。上市公司執(zhí)行新企業(yè)會計準則將對證券市場產(chǎn)生積極的影響，主要表現(xiàn)在:一是有利于提高上市公司信息披露的質(zhì)量；二是有利于規(guī)范上市公司的關(guān)聯(lián)交易；三是有利于提高境內(nèi)外公司股票估值的可比性；四是有利于提升上市公司的內(nèi)在價值和管理水平的先進性。

二、當前安徽上市公司執(zhí)行金融工具會計準則存在的問題及原因

上市公司執(zhí)行金融工具會計準則將對證券市場產(chǎn)生積極的影響，同時，金融工具會計準則的執(zhí)行也可能帶來一系列的新挑戰(zhàn)，主要來自于公允價值、會計核算方法改變、以及時間和成本上的挑戰(zhàn)。

1.職業(yè)判斷仍是難點。公允價值在實際操作中有一定的難度，推廣公允價值的條件還不完備:一是市場不夠活躍和完善，市場化程度不高，缺乏公平價格的形成機制；二是我省交易雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的較多，這些特定主體之間的交易價格往往有失公平；三是省內(nèi)評估機構(gòu)在公允價值方面欠缺經(jīng)驗，公信度不夠，從而影響了會計信息的真實性。

2.上市公司仍然有操縱利潤的空間,公允價值的應用有可能成為部分上市公司操縱利潤的工具；公允價值計量屬性的引入增加了企業(yè)管理當局會計處理的自由度，同時給上市公司會計監(jiān)管帶來很大的難度。例如，新會計準則規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的應當按照公允價值計量，公允價值不能可靠取得的，按名義金額計量。由于公允價值實際操作難度比較大，企業(yè)有可能利用政府補助進行利潤操縱。

3.上市公司大多為套期保值浮動虧損，這和我國整體上從事套期保值業(yè)務少，水平低，缺乏專業(yè)知識和趨勢預測的能力直接相關(guān),急需提高衍生金融工具運用水平。

4.金融工具如何進行準確分類。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》的規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)其持有意圖對金融資產(chǎn)進行分類。但是，我們在上市公司2007年年報披露中發(fā)現(xiàn)，由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量方式對公司未來期間的利潤表存在重大影響，公司往往從對公司的影響角度進行分類，而不是根據(jù)持有意圖進行分類。公司對金融資產(chǎn)分類更多考慮其會計影響。為防止企業(yè)分類的隨意性和減少爭議，《企業(yè)會計準則解釋第1號》對企業(yè)在股權(quán)分置改革后持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的有限售條件的流通股，統(tǒng)一規(guī)定為應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)進行核算，統(tǒng)一規(guī)定的缺陷則是無法反映公司的持有意圖。

5.會計人員素質(zhì)亟待提高。企業(yè)會計準則執(zhí)行兩年多來，雖然各級財政部門和企業(yè)都對會計人員進行了大量培訓，但收效甚微。很多會計人員對企業(yè)會計準則的理解不夠深入，其實際操作能力離新準則的要求相去甚遠。

6.安徽上市公司本身的局限性。營業(yè)費用、管理費用、財務費用過高；負債增長過快，利息支出加大；上市公司激勵機制參差不一，仍需完善；生產(chǎn)經(jīng)營受到諸多因素的不利影響。據(jù)問卷調(diào)查，上市公司負責人認為影響生產(chǎn)經(jīng)營的主要因素依次是：認為資金緊缺的占54.3%；認為產(chǎn)品缺乏競爭力，科研開發(fā)能力弱的均占43.5%；認為地區(qū)貿(mào)易壁壘，企業(yè)富余人員突出的均占32.6%；認為企業(yè)債務沉重的占26.1%；認為技術(shù)設備陳舊的占13.0%；認為上級行政部門干預的僅為10.9%。

三、解決金融工具會計準則執(zhí)行中存在問題的幾點建議

綜上所述，新會計準則的施行，雖然不會改變上市公司的實質(zhì)業(yè)績，但卻將對上市公司的報表業(yè)績產(chǎn)生較大影響。新的會計準則在一定程度上能有效遏止上市公司操縱利潤的行為，彌補了原準則的一些缺陷和漏洞，但也并非十全十美，在真正執(zhí)行中還面臨著一定的困難，甚至可能會成為部分上市公司操縱利潤的新工具。因此，筆者提出如下建議：

1.強化企業(yè)的內(nèi)部控制制度。通過建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制制度和風險管理體系，加強對企業(yè)管理層的約束，提高會計人員的業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)，提升上市公司的內(nèi)在價值和管理水平的先進性，上市公司變被動等待為積極主動地籌備實施該套新準則體系。

2.進一步加大監(jiān)管力度，確保企業(yè)會計準則在企業(yè)得到有效實施。需要相關(guān)的政策制定部門制定更完善的配套政策，建立實施金融工具會計準則的良好環(huán)境，提高其可操作性；大力發(fā)展獨立誠信的中介機構(gòu)，充分發(fā)揮證監(jiān)會、注冊會計師、國家審計部門的作用等等。

3.吃透新會計準則，積極轉(zhuǎn)變會計思維，結(jié)合指南，抓好新會計準則的培訓工作，著力提高專業(yè)人員的職業(yè)判斷能力。新準則的一個顯著特征是賦予會計人員結(jié)合企業(yè)實際情況進行職業(yè)判斷。一方面要求會計人員轉(zhuǎn)變觀念、更新理念，熟練掌握新準則的概念框架；另一方面要求會計人員刻苦鉆研，準確把握新準則的精髓和實質(zhì)。這樣，會計人員才能真正提升職業(yè)判斷能力，更加自覺地執(zhí)行新準則的各項規(guī)定。必須充分發(fā)揮相關(guān)會計職業(yè)團體（如中國會計學會）的培訓平臺，有計劃地開展有關(guān)新準則的深度培訓，全面提升相關(guān)人員的會計職業(yè)判斷能力。

4.關(guān)于公允價值的應用問題。筆者建議：一是區(qū)分不同類別的資產(chǎn)，根據(jù)計量特性，對其公允價值計量方法制訂相應的操作指引；二是在加強對評估機構(gòu)管理的基礎上，研究以評估值作為公允價值的可行性，并制訂相應規(guī)則；三是對上市公司采用公允價值的內(nèi)部控制程序以及信息披露制訂特別規(guī)定。

5.關(guān)于套期會計的適用條件和標準問題。新準則關(guān)于套期會計的規(guī)定、適用條件和標準過于嚴格，不切合公司實際套期業(yè)務開展的狀況。如中國石化反映，公司實際開展的套期保值業(yè)務目前尚無法按該準則進行會計處理，只能按照金融工具進行確認和計量，未如實反映公司進行套期保值業(yè)務的實際情況和套期保值業(yè)務的實質(zhì)。公司認為，從實務操作的角度看，如果企業(yè)做期貨業(yè)務的目的是為了套期保值，那么實際業(yè)務按經(jīng)濟實質(zhì)就應屬于套期保值。實際操作中目前很難做到嚴格的實貨和紙貨一單對一單。若公司在實際操作中嚴格按照套期會計準則要求，可能有許多套期保值策略就無法實施，從而影響企業(yè)套期保值的整體效果。因此建議在會計準則解釋中放寬套期會計的適用條件和標準。

6.規(guī)范建立金融工具初始確認和后續(xù)計量管理制度。各上市公司應當根據(jù)新會計準則有關(guān)規(guī)定，結(jié)合公司實際情況，制定適合本公司特點的金融工具初始確認和后續(xù)計量管理辦法，統(tǒng)一規(guī)范金融工具管理。首先、合理劃分金融資產(chǎn)和金融負債類別。應當在認真清查、準確核實的基礎上，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)和業(yè)務經(jīng)營的特點，合理劃分金融資產(chǎn)或金融負債類別；對于在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，不得隨意變更其類別。其次、科學確定金融工具后續(xù)計量估值方法。在依據(jù)新會計準則有關(guān)規(guī)定采用公允價值對金融資產(chǎn)、金融負債項目進行計量時，應當綜合考慮包括活躍市場交易在內(nèi)的各項影響因素，科學合理地確定相關(guān)估值假設以及主要參數(shù)選取原則，一經(jīng)確定后，不得隨意調(diào)整。對于公允價值顯失公允導致經(jīng)營成果嚴重不實的，國資委將在經(jīng)營成果確認中予以扣除。

綜上所述，為了促進全省經(jīng)濟更好更快地發(fā)展，上市公司更要加強管理，向內(nèi)部要效益；有關(guān)部門要完善和落實上市公司的各項政策，加強對上市公司的監(jiān)督，進一步規(guī)范上市公司的經(jīng)營行為；同時，要創(chuàng)造有利條件促進更多企業(yè)上市，壯大安徽上市公司隊伍，促進安徽上市公司更快更好地發(fā)展。

[1]財政部會計司課題組.我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析[J].財務與會計，2009.(9).

[2]郭永清，屈梅英.公允價值計量應用研究[J].財會通訊，2008，(4).

[3]企業(yè)會計準則研究組.2006企業(yè)會計準則講解：金融工具和財務報表分冊[M].東北財經(jīng)大學出版社，2006（8）.

[責任編輯：何 巖]

F27

：B

：1671-6531（2010）06-0050-02

2010-07-23

陳穎，女，湖北公安人，銅陵學院會計學系副教授，研究方向為會計理論與實務；葉松，男，安徽鳳陽人，銅陵學院講師。

項目名稱：2009年高校省級優(yōu)秀青年人才基金項目（2009SQRS155）