淺析作業(yè)成本法的應用

李玉英

（長春金融高等專科學校 會計系，吉林 長春 130028）

淺析作業(yè)成本法的應用

李玉英

（長春金融高等?？茖W校 會計系，吉林 長春 130028）

作業(yè)成本法從20世紀80年代中期以來，就是國外相關領域所研究的一個熱點，由于傳統(tǒng)成本會計在很多方面存在不足，所以很多會計學家著手研究作業(yè)成本法。隨著研究的深入，作業(yè)成本法首先在比較先進的制造企業(yè)中開始運用，并取得了一定的成效。同時，由于作業(yè)成本法在一些先進制造企業(yè)的成功應用，相關研究人員看到，作業(yè)成本法不僅可以改變傳統(tǒng)成本核算方法的不足，而且還可以為企業(yè)成本管理提供很好的核算基礎。

作業(yè)成本法；成本動因；作業(yè)成本管理

作業(yè)成本法（Activity-BasedCostingsystem，簡稱為ABC)，是指以作業(yè)為基礎，首先通過分析資源動因，并對資源費用進行確認、計量和歸集，然后按照一定的比例把資源費用分配到作業(yè)上，再通過分析作業(yè)動因，確認、計量，歸集上一環(huán)節(jié)分配到作業(yè)上的間接費用，通過一定的方法和作業(yè)動因把歸集在作業(yè)上的間接費用再分配到產(chǎn)品或顧客上的成本核算方法。作業(yè)成本法的基本原理是：企業(yè)的生產(chǎn)過程就是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)的過程，在這個過程中產(chǎn)品的價值也形成了。［1］

一、作業(yè)成本法的概念體系

（一）資源

資源一般是指企業(yè)在特定的一個營業(yè)周期內所消耗的所有成本費用，它包含了企業(yè)所有價值載體，即資源指各項費用總體，包括生產(chǎn)所需的物料、能源、設備、資金和人工等等。不同的企業(yè)，資源的具體內容也不相同，例如，對通信運營企業(yè)來說，其資源主要包括網(wǎng)絡折舊費用、人工成本費用、營銷成本費用和日常管理成本費用等。

（二）作業(yè)

在調查中，社區(qū)書記表示基層政府的許多工作仍然是發(fā)包到社區(qū)，“上面千條線，底下一根針”的局面仍然沒有得到有效改善。 街道和社區(qū)的職責難以區(qū)分，許多工作最后還是落到社區(qū)，無形中增加了社區(qū)的工作量。

作業(yè)是指在一個組織內為了某一目的而進行的耗費資源的工作，它是作業(yè)成本管理的核心要素。把作業(yè)組合在一起就形成了企業(yè)的營運生產(chǎn)流程，而營運生產(chǎn)流程的劃分可以逐步細化到作業(yè)上，這樣就會形成一個作業(yè)鏈，企業(yè)的作業(yè)鏈表示為：開發(fā)→設計→加工→銷售→配送→提供售后服務。作業(yè)劃分的合理與否直接影響到整個成本核算的合理性，作業(yè)劃分越細，作業(yè)鏈就越長，從而越有利于成本控制管理，其核算結果也就越準確，不過核算工作量也就會明顯加大。

（三）成本對象

成本對象是指企業(yè)根據(jù)自身的需要，運用一定成本核算方法去核算成本的目標。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要設定不同的成本核算目標即成本對象，一個生產(chǎn)批次可以作為成本對象，一個品種也可以作為成本對象。根據(jù)不同的決策目的，把成本對象劃分為生產(chǎn)類和市場類成本對象。以產(chǎn)品決策為目的的成本對象就是生產(chǎn)類成本對象；以市場決策為目的的成本對象稱其為市場類成本對象。

事實上，為了提升本地患者的就醫(yī)體驗，區(qū)域內的醫(yī)院也確實需要適當協(xié)調。經(jīng)過一番國內外調查研究，醫(yī)院管理層認為，這其實需要“政府部門進行統(tǒng)一的頂層設計”，“最好是有一個公共載體，人人都使用，也可以跨院使用”，才能節(jié)約社會資源。

作業(yè)成本法所要達到的最終目標，是要計算出每種產(chǎn)品的總成本。每種產(chǎn)品成本庫應分擔的制造費用等于該產(chǎn)品消耗的各種動因量分別乘以各成本動因率之和。作業(yè)成本法主要是針對傳統(tǒng)成本核算方法中對制造費用核算的不合理性所進行的改進，而在直接成本的計算上可以說跟傳統(tǒng)成本核算方法沒有什么區(qū)別。所以，某種產(chǎn)品成本就是多種成本動因成本之和再加上直接成本。

要想合理地劃分作業(yè)，必須先了解和熟悉每種產(chǎn)品的生產(chǎn)流程。比如某個企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品，該產(chǎn)品的生產(chǎn)流程是：下料——車——磨——拋光——鍍光——清洗——檢驗。那么該企業(yè)就可以以該流程的每個環(huán)節(jié)作為作業(yè)單位，以每個作業(yè)單位作為歸集資源的載體。

1.資源動因

(3)推薦。將計算得出相似度最高的產(chǎn)品且該用戶當前沒有瀏覽過的產(chǎn)品推薦給該用戶即可。這個算法的優(yōu)點是所需要的產(chǎn)品的知識較少，推薦內容準確，推薦領域較廣等等。但它的缺點是強烈地依賴用戶反饋的準確性和數(shù)量，新用戶無法得到相應的反饋等。

作業(yè)成本法的基本原理之一：作業(yè)消耗資源。不同作業(yè)耗用不同的資源，資源耗用量的高低與作業(yè)密不可分，但是與最終產(chǎn)品沒有直接關系，這種資源耗用量與作業(yè)之間的關系就是資源動因。通過資源動因可以把資源分配到作業(yè)上。例如，質檢部門有兩大資源消耗，即：30-000元的工資和獎金，同時質檢部門設有“半成品的檢驗”和“產(chǎn)成品的檢驗”兩項作業(yè)。以什么標準把工資和獎金分配給各作業(yè)，那么這個標準就是資源動因。如果會計部門以作業(yè)消耗的人力為標準去分配工資和獎金，那么估計的人力就是資源動因。而估計人力時，假設它是由每個作業(yè)的人數(shù)和在作業(yè)上花費的時間所決定的，比如，質監(jiān)部門4/5的人員把他們60%的時間用在對產(chǎn)成品進行檢驗上，因此，人力的48%的工資和獎金具體是14-400元（30-000元×48%），需要分配到“產(chǎn)成品檢驗”作業(yè)上。

2.作業(yè)動因

（一）可以使成本的計算更加準確、更加合理

作業(yè)成本法的基本原理之二：產(chǎn)品消耗作業(yè)。如果有產(chǎn)品的生產(chǎn)就會導致作業(yè)被消耗，那么作業(yè)被消耗的直接原因就是作業(yè)動因，而恰恰用這個直接原因將作業(yè)成本庫中的費用分配到各種產(chǎn)品成本上，分配標準就是該產(chǎn)品所消耗各作業(yè)成本庫中的作業(yè)數(shù)量。作業(yè)動因計量了所有產(chǎn)品所消耗作業(yè)的次數(shù)，從而反映了產(chǎn)品消耗作業(yè)的必然關系。假如把“產(chǎn)成品檢驗”劃為一個作業(yè)時，那么“檢驗的時間”和“檢驗的次數(shù)”就是一個作業(yè)動因。如果檢驗甲產(chǎn)成品所耗費的時間是檢驗所有產(chǎn)成品所耗費時間總數(shù)的20%，那么“產(chǎn)成品檢驗”作業(yè)總成本中的20%就應由甲產(chǎn)成品來承擔，以工資和獎金為例，那么甲產(chǎn)成品就應承擔2880元（14400元×20%）檢驗產(chǎn)成品的工資和獎金。

（六）計算產(chǎn)品成本

資源動因和作業(yè)動因分別處于作業(yè)成本法核算的兩個階段，第一階段是根據(jù)資源動因把資源分配給作業(yè)，第二階段是根據(jù)作業(yè)動因把作業(yè)分配給產(chǎn)品。

二、實施作業(yè)成本法的步驟

（一）選擇和劃分作業(yè)

對成本習性的分析，非常重要的一個因素是正確劃分不同的成本動因。成本動因是指引起成本發(fā)生的因素，換句話說，就是按照一定方法分配各種成本的標準。比如，在物流過程中，運輸車輛，車的體積、型號、行程里數(shù)、路面狀況等都是成本動因。在作業(yè)成本法中，把成本動因劃分為資源動因和作業(yè)動因。

（二）選擇成本動因

確定作業(yè)之后，就要分析引起成本發(fā)生變化的作業(yè)特性，即要選擇成本動因。成本動因選擇的正確與否，將直接影響到成本核算的準確性。如何選擇成本動因呢？總的原則就是：一定要選擇制造費用與該作業(yè)關系最密切的動因。例如，下料作業(yè)與所生產(chǎn)的產(chǎn)品的數(shù)量有關，但是，每一個產(chǎn)品的下料次數(shù)并不是一次，而是需要多次下料。那么，用下料次數(shù)作為成本動因就比以產(chǎn)品數(shù)量作為成本動因更有意義。再如，企業(yè)在分配與鍍光和拋光有關的發(fā)生的制造費用時，要分別考慮這兩個環(huán)節(jié)引起制造費用的主要成本動因是什么，像鍍光發(fā)生的費用主要與產(chǎn)品的面積有關，面積大所需鍍光涂料就多，反之，亦然。所以選擇產(chǎn)品的面積作為鍍光作業(yè)的成本動因是合理的；而拋光發(fā)生的費用主要與拋光時間多少有關，因為它所需要的主要材料是電費，因此選擇工時作為拋光作業(yè)的成本動因是恰當?shù)?。這說明，成本動因和消耗資源之間關聯(lián)度越強，成本的真實性就越大。

（三）劃分作業(yè)庫

3、林風防風效益和相對溫度觀測。對示范區(qū)林帶進行防風效益、相對溫度和積沙量定時、定期觀測并做好相關記錄，為后續(xù)評估提供參考。

企業(yè)可以在自己的成本總分類賬中得到相關資源，根據(jù)成本動因的特性，把相似的成本動因的作業(yè)劃分為一個成本庫，這樣有利于成本資料的歸集和分配。例如，前面所舉的例子中，車、磨、拋光等作業(yè)的成本動因都是機器工時，這樣就可以把這三個作業(yè)劃分為一個成本庫，在歸集成本信息時以成本庫為單位進行歸集和分配。

（四）歸集作業(yè)庫的作業(yè)成本

劃分好作業(yè)成本庫之后，就可以作業(yè)成本庫為基礎進行成本歸集了。作業(yè)成本庫如果對應多于自己的部門，首先要將不同部門的制造費用按照一定的方法和標準分配給不同的成本庫，然后通過多個步驟的計算，便可得到每個成本庫的費用總額。

（五）分配作業(yè)庫費用

中國立足于基本國情,積極參與聯(lián)合國組織下的國際氣候談判,在多邊治理機制中不斷提升話語權,逐步走向全球氣候治理舞臺中央。同時,中國以搭建交流平臺、資金技術幫扶、共建綠色項目等多種形式開展國際合作,形成富有中國特色的氣候外交之路,為應對全球氣候變化做出卓越貢獻。

當歸集完每個作業(yè)庫的成本之后，按照一定的標準計算成本庫分配率，其計算公式為：成本庫分配率=資源數(shù)量/成本動因量。從公式中不難看出，計算成本庫分配率的關鍵是能否準確地計算出成本動因量。比如，下料成本庫的成本動因是下料次數(shù)，假設該成本庫所消耗的資源是36000元，下料次數(shù)為72 000次，那么分配率為0.5（36-000/72-000）。如果某型號的產(chǎn)品生產(chǎn)時，所下料的次數(shù)為20000次，那么該型號的產(chǎn)品所承擔的下料所發(fā)生的制造費用就是：10000元（20000元×0.5），每個成本庫的費用以此分配給各個產(chǎn)品。

護理人員對各項循證證據(jù)和科學依據(jù)進行總結分析，并結合臨床經(jīng)驗、護理經(jīng)驗、技能基礎等制定具有針對性的實踐性指導方案，將該護理措施應用到本研究中。

斫輪徐，則甘而不固；疾，則苦而不入。不徐不疾，得之于手而應于心，口不能言，有數(shù)存焉于其間。（斫輪：有的書上寫成“斲輪”，砍木頭做車輪的意思?！绊健焙汀皵邸倍甲xzhuó。徐：寬松，這里指車孔大了。甘而不固：滑動而不牢固。疾：緊，這里指車孔小了。無苦而不入：滯澀而難進入。）

綜合來講，發(fā)汗解表用生姜，祛痰、溫中、回陽用干姜，溫經(jīng)止血、止瀉用炮姜，和胃止嘔用煨姜，利尿消腫用姜皮，嘔吐、水火灼燙傷用姜汁。

（四）成本動因

三、作業(yè)成本法的作用

表2為老人下肢左右側骨骼肌IEMG重復測量方差分析結果，左側、右側為重測因素(左右)，組別包括對照組和實驗組為分組因素。脛骨前肌和組別的交互作用顯著(P=0.034﹤0.05)，左右側股內側肌IEMG差異顯著(P=0.011﹤0.05)，左右側股外側肌IEMG差異非常顯著(P=0.000﹤0.01),其他均無顯著性差異。

前面我們已經(jīng)提到，作業(yè)成本法的出現(xiàn)就是為了改變傳統(tǒng)成本核算方法的不合理性，作業(yè)成本法是將制造費用按照不同的成本動因分類歸集到各個作業(yè)庫中，從而使計算的產(chǎn)品成本更合理、更準確。而成本動因的采用本身就大大提高了成本控制及成本管理的科學性。［2］

（二）可以降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)成本管理的水平

作業(yè)動因分析過程，即：作業(yè)的識別、作業(yè)的計量以及作業(yè)消耗資源費用的歸集和確認，它本身就是分析評價各個作業(yè)增值性的過程。通過這個過程，企業(yè)可以及時發(fā)現(xiàn)哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些作業(yè)是不增值作業(yè)，從而盡可能降低或消除不增值作業(yè)，這樣既可以降低產(chǎn)品成本，也可以優(yōu)化產(chǎn)品組合，同時還可提高企業(yè)的成本管理水平。

（三）可以分清每個作業(yè)庫的責任，從而能改進責任中心的業(yè)績評價

作業(yè)成本法把各種成本費用分類歸集到各個作業(yè)庫，這樣可以很清楚地看到各作業(yè)庫的成績。同時企業(yè)內部可以制定內部轉移價格，計算各作業(yè)庫的利潤，以此考評各作業(yè)庫的成績，使每個作業(yè)庫的責任得以分清，達到提高職工勞動效率的目的。

（四）可以實現(xiàn)企業(yè)的總目標

作業(yè)成本法的運用，使責任成本制度與作業(yè)管理有機結合在一起，形成比較科學的成本控制制度，在企業(yè)成本管理中，這種制度是最全面、最系統(tǒng)、最綜合的成本管理手段。在這種制度下，各個作業(yè)庫在取得好的經(jīng)營成果的同時，也能使企業(yè)總體目標得以實現(xiàn)。

④關于水行政主管部門在水資源保護公益訴訟中的地位和作用。水行政主管部門作為水資源統(tǒng)一管理和監(jiān)督部門，應當在水資源保護的公益訴訟中扮演更加積極的角色：一是作為原告，積極提起水資源保護公益訴訟；二是作為行業(yè)主管部門，組織制定水資源保護相關專業(yè)技術標準，尤其是損害賠償評估的方法和標準，供司法機關判決時參考；三是作為訴訟輔助人，對于檢察機關、社會組織提起的水資源保護公益訴訟，提供專業(yè)技術幫助，以贏得訴訟；四是作為司法鑒定人，對于水資源保護公益訴訟中遇到的技術問題，幫助法官解決本案涉及水資源保護的專業(yè)技術問題，彌補法官專業(yè)技術知識上的不足。

四、企業(yè)應用作業(yè)成本法需注意的問題

作業(yè)成本法是個性化的成本核算方法，不同企業(yè)由于核算目標的不同，采用作業(yè)成本法的具體情況也不相同。如果某個企業(yè)以推行科學和流程管理為目的，那么該企業(yè)的工作任務管理就是以客戶和作業(yè)流程為中心，以此開展作業(yè)成本管理。我國企業(yè)在應用作業(yè)成本法時，需要注意的問題有：首先要得到企業(yè)管理層的認可，這樣才會為作業(yè)成本法的實施提供必要的支持；其次，要建立一個專門的管理會計崗位，由這個崗位的職責人員對作業(yè)成本的實施主管負責；最后，作業(yè)成本法的實施要有成熟的軟件工具的支持，所以，要盡快研究開發(fā)出適合我國企業(yè)的作業(yè)成本軟件，這也是我國企業(yè)能否應用作業(yè)成本法的關鍵。［3］

［1］ 于富生.成本會計學［M］.北京：中國人民大學出版社，2002.

［2］ 李曉艷.作業(yè)會計對傳統(tǒng)會計成本觀的突破［J］.財會月刊，2000，（2）.

［3］ 鄭秀芳，江順平.作業(yè)成本法在應用中存在的問題及解決的對策［J］.會計之友，2007.

Key-words:activity-based-costing;cost-drivers;activity-based-costing-management

〔責任編輯：楊曉丹〕

On-the-Use-of-Activity-based-Costing

LI-Yu-ying
(Department-of-Accounting,Changchun-Finance-College,Changchun-130028,China)

Since-the-mid-80s-of-20th-century,activity-based-costing-is-already-research-hotspots-offoreign-related-areas.The-traditional-cost-accounting-has-deficiencies-in-many-areas,many-scientists-started-studying-activity-based costing.And-the-advantage-of-the-activity-based-costing-was-found-in-the-research-and-application,with-further-research,activity-based-costing-was-first-applied-in-the-more-advanced-manufacturing-enterprises,and-has-achieved some-results.Meanwhile,as-the-successful-application-of-activity-based-costing-in-some-advanced-manufacturing enterprises,related-researchers-realized-activity-based-costing-can-not-only-make-up-disadvantage-of-traditional-cost accounting-methods,but-also-provide-a-good-basis-of-cost-accounting-management.

F234.3

A

201011-01

1671-6671（2010）04-0037-03

吉林省教育廳“十一五”規(guī)劃項目（吉教科文合字[2009]第285號）

李玉英（1971），女，吉林撫松人，長春金融高等?？茖W校會計系副教授。