論稅法中公平納稅原則

高 軍

(江蘇技術(shù)師范學(xué)院人文學(xué)院,江蘇常州 213001)

論稅法中公平納稅原則

高 軍

(江蘇技術(shù)師范學(xué)院人文學(xué)院,江蘇常州 213001)

稅收作為一種無(wú)對(duì)價(jià)公負(fù)擔(dān)的性質(zhì)決定了其必須在國(guó)民之間公平分配,公平納稅是一項(xiàng)憲法性原則。公平納稅原則主要體現(xiàn)為所得稅法中的量能課稅;在稅收立法中,它要求累進(jìn)稅率應(yīng)符合實(shí)質(zhì)公平、應(yīng)以直接稅為主體稅制、對(duì)固定資產(chǎn)征稅應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)課予不同的稅率、稅收,特別的采取應(yīng)符合比例原則;在稅法適用過(guò)程中,則要求平等的適用稅法、推計(jì)課稅及實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用應(yīng)當(dāng)公平。

納稅人;稅收;公平納稅原則

法律的核心任務(wù)就是實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義。亞里士多德指出:“公正就是平等,不公正就是不平等?！蹦吕照J(rèn)為:“平等是公道的精義?！备?duì)柖≌J(rèn)為:“正義的核心意義與平等觀念相聯(lián)系?！蔽覈?guó)著名倫理學(xué)家何懷宏則明確提出,“公正的含義也就是平等”。[1]平等原則為所有基本權(quán)之基礎(chǔ),國(guó)家對(duì)人民行使公權(quán)時(shí),無(wú)論其為立法、行政或司法作用,均應(yīng)平等對(duì)待,不得有不合理的差別待遇。如果人們認(rèn)為現(xiàn)實(shí)稅制存在著偷漏稅或避稅的現(xiàn)象,納稅人的信心就會(huì)下降,很可能會(huì)千方百計(jì)地逃稅以至抗稅。因此,稅收負(fù)擔(dān)必須在國(guó)民之間公平分配,在各種稅收法律關(guān)系中,國(guó)民的地位必須是平等的,這一原則稱(chēng)為“稅收公平主義”或“稅收平等主義”。這一原則,是近代的基本原理即平等性原則在課稅思想上的具體體現(xiàn)。[2]54-55歷史發(fā)展表明,如果沒(méi)有對(duì)租稅作公平的負(fù)擔(dān),人民很容易感受到差別待遇,并因而產(chǎn)生不滿的情緒。法國(guó)大革命、美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)皆因稅收不公而引起。又如1998年德國(guó)聯(lián)邦議會(huì)選舉后,一項(xiàng)民意調(diào)查顯示,88%的民眾認(rèn)為稅制中的租稅公平問(wèn)題亟待解決,顯示科爾政府未解決租稅公平問(wèn)題應(yīng)是敗選的主要原因之一。而英國(guó)撒切爾夫人其稅收改革違反民意,直接導(dǎo)致其下臺(tái)。

一、公平納稅是一項(xiàng)憲法性原則

公平納稅原則源于稅收的事物本質(zhì),體現(xiàn)了稅收的精神,一向?yàn)閷W(xué)者所推重。英國(guó)的威廉·配第在其所著的《賦稅論》和《政治算術(shù)》中首次提出稅收應(yīng)當(dāng)貫徹“公平”、“簡(jiǎn)便”和“節(jié)省”三條標(biāo)準(zhǔn)。其中,“公平”是指稅收要對(duì)任何人、任何東西“無(wú)所偏袒”,稅負(fù)也不能過(guò)重。繼威廉·配第之后,德國(guó)的尤斯蒂在其代表作《國(guó)家經(jīng)濟(jì)論》中提出賦稅征收的六大原則,其中包括平等原則,即賦稅的征收要做到公平合理。第一次將稅收原則提到理論的高度,明確而系統(tǒng)地加以闡述的是英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)鼻祖亞當(dāng)·斯密。他在《國(guó)富論》中明確、系統(tǒng)地提出了著名的“平等“、”“確定”、“便利”、“經(jīng)濟(jì)”四大賦稅原則。其中,平等原則是指:“一國(guó)國(guó)民,都須在可能范圍內(nèi),按照各自能力的比例,即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享得的收入的比例,繳納國(guó)賦,維持政府?！狈▏?guó)薩伊認(rèn)為,政府征稅就是向私人征收一部分財(cái)產(chǎn),充作公共需要之用,課征后不再返還給納稅人。由于政府支出不具生產(chǎn)性,所以最好的財(cái)政預(yù)算是盡量少花費(fèi),最好的稅收是稅負(fù)最輕的稅收。據(jù)此,他提出了稅收五原則,其中第三項(xiàng)原則為“各階層人民負(fù)擔(dān)公平原則”。19世紀(jì)下半葉,德國(guó)的阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結(jié)為四大項(xiàng)九小點(diǎn)即“四項(xiàng)九端原則”,其中第三項(xiàng)“社會(huì)正義原則”包括兩個(gè)具體原則:一是普遍原則,指稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)普及到社會(huì)的每個(gè)成員,每個(gè)公民都應(yīng)有納稅義務(wù);二是平等原則,即根據(jù)納稅能力大小征稅,使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)與其納稅能力相稱(chēng),稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)力求公平合理。[3]

德國(guó)學(xué)者Klaus Tipke認(rèn)為,稅捐公平原則,經(jīng)常被認(rèn)為是稅捐正義的代名詞,而平等原則則是稅法的大憲章。[4]稅收公平不僅在許多國(guó)家的稅法中都得到了規(guī)定與體現(xiàn),而且在一些國(guó)家中,它已被寫(xiě)入憲法,成為憲法的一項(xiàng)重要內(nèi)容。例如,法國(guó)《人權(quán)宣言》中規(guī)定,“稅收應(yīng)在全體公民之間平等分?jǐn)??！逼咸蜒缿椃ǖ?06條第1款規(guī)定:“稅收由法律構(gòu)建,以公平分配財(cái)富與權(quán)益并滿足政府的財(cái)政需要?！蓖炼鋺椃ǖ?3條第2款規(guī)定:“公平合理地分擔(dān)納稅義務(wù)是財(cái)政政策的社會(huì)目標(biāo)?！狈坡少e憲法第28條第1款規(guī)定:“稅收則應(yīng)該統(tǒng)一和公平。國(guó)會(huì)應(yīng)制定累進(jìn)稅則。”意大利憲法第53條規(guī)定:“所有的人均根據(jù)其納稅能力,負(fù)擔(dān)公共開(kāi)支。稅收制度應(yīng)按累進(jìn)稅率制訂?！贝送?還有厄瓜多爾、委內(nèi)瑞拉、尼加拉瓜、危地馬拉、約旦、多米尼加、巴西、西班牙等國(guó)的憲法中都對(duì)此原則作了規(guī)定。因此,稅收公平原則已“成為當(dāng)今世界各國(guó)制定稅收制度的首要準(zhǔn)則?！盵5]我國(guó)憲法雖然未直接規(guī)定公平納稅原則,但憲法第33條第2款規(guī)定了“中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等”,該平等條款含義極廣,公平納稅原則實(shí)蘊(yùn)含于其中。

二、公平納稅權(quán)的核心——稅法中的量能課稅原則

稅收公平的重要性在很大程度上取決于政府和納稅人對(duì)公平的自然愿望。它要求政府征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng),并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。它可以從兩個(gè)方面來(lái)把握:1.經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收,即以同等的方式對(duì)待條件相同的人,稅收不應(yīng)是專(zhuān)斷或有差別的,即所謂的“橫向公平”。橫向的公平是由憲法平等原則及社會(huì)國(guó)原則所派生,用以確立與其他納稅人之間的關(guān)系。2.經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅收,即以不同的方式對(duì)待條件不同的人,被稱(chēng)為“縱向公平”,縱向的公平是由憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)等條款及精神所派生,其主要目的在于保障未具負(fù)擔(dān)能力者或僅具有限的負(fù)擔(dān)能力者,免于遭受稅課的侵害。因此,所謂公平是相對(duì)于納稅人的納稅條件而言的,而不單是稅收本身的絕對(duì)負(fù)擔(dān)問(wèn)題,稅收負(fù)擔(dān)要和納稅人經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相適應(yīng)。而在具體衡量稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)上存在兩種辦法,即“受益原則”和“量能課稅原則”。

受益原則亦稱(chēng)為“利益說(shuō)”,即根據(jù)納稅人從政府所提供的公共服務(wù)中獲得效益的多少,判定其應(yīng)納多少稅或其稅負(fù)應(yīng)為多大。盡管這一原則在理論上具有概念清晰、淺顯易懂的特點(diǎn),但是由于政府所提供的服務(wù)項(xiàng)目眾多,有很多例如國(guó)防、外交、司法等服務(wù)項(xiàng)目本質(zhì)上具有不可分割的特點(diǎn),無(wú)法確定每一個(gè)人自政府提供的服務(wù)所受益程度的多寡,因此該原則在實(shí)務(wù)運(yùn)作上存在著無(wú)法克服的盲點(diǎn)。故只有在少量的例如使用牌照稅、汽車(chē)燃油稅等稅目上,可以用受益原則來(lái)作為其立論的基礎(chǔ)。[6]而所謂量能原則,顧名思義是指以每一個(gè)人支付稅收能力的大小來(lái)決定其應(yīng)負(fù)擔(dān)稅負(fù)的多寡。因此,所得較多、財(cái)產(chǎn)較多或者消費(fèi)較多的人,由于其支付稅收的能力相對(duì)也較大,故其所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)相對(duì)的亦應(yīng)該較多。量能課稅原則的意義在于,“量能課稅原則本身,有意在創(chuàng)設(shè)國(guó)家與具有財(cái)務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離,以確保國(guó)家對(duì)每一國(guó)民給付之無(wú)偏無(wú)私,不受其所納稅額影響?！盵7]121亦即納稅義務(wù)人繳納的租稅與國(guó)家的具體對(duì)待給付不具有對(duì)價(jià)性,國(guó)家不因納稅義務(wù)人給付的多寡而提供不同的具體服務(wù)。量能課稅原則,是從稅捐正義的觀點(diǎn)所建立的稅法基本原則。[8]由于其符合社會(huì)通念與國(guó)民道德情感,亦有利于國(guó)家財(cái)政挹注,因此,量能課稅屢屢被引為稅法的“結(jié)構(gòu)性原則”、“基本原則”。[9]在稅收法律體系中,量能課稅原則的功能集中體現(xiàn)在所得稅法中。

(一)稅法乃基于個(gè)人(或家庭)的所得、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)的事實(shí)狀態(tài)作為課稅衡量的標(biāo)準(zhǔn),而不問(wèn)其所得取得的方式,也不問(wèn)是否是日常所需或多余之物。課稅乃基于營(yíng)利的事實(shí),而非營(yíng)利能力,故所得稅的“量能課稅原則”或所謂“能力原則”非指給付能力(可能性),而是指其現(xiàn)實(shí)的可支付能力。稅法只針對(duì)財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)有狀態(tài),而不及于其應(yīng)有的狀態(tài)。[10]

(二)所得扣除。在個(gè)人所得稅上表現(xiàn)為“主觀生存凈所得原則”,即最低生存基礎(chǔ)扣除方面(通常表現(xiàn)為個(gè)人所得稅法中的免稅額的規(guī)定)?；趹椃▽?duì)人性尊嚴(yán)的尊重及生存權(quán)的保障,個(gè)人的給付能力是在滿足個(gè)人生存所需之后才開(kāi)始,故必須保留此部分所得給人民。表現(xiàn)在企業(yè)所得稅方面則為“客觀凈所得原則”,租稅的對(duì)象必須是扣除成本費(fèi)用支出后實(shí)際可支配的所得。承認(rèn)必要費(fèi)用減除的理由,在于避免對(duì)投入資本的回收部分課稅,以維持營(yíng)利事業(yè)有永續(xù)經(jīng)營(yíng)之可能。

(三)所得分割法?！罢n稅應(yīng)符合公平的要求,尤其婚姻與家庭應(yīng)予保障,有關(guān)夫妻與家庭所得課稅,與個(gè)人所得課稅相比較,不應(yīng)受到不利的待遇,否則,如因夫妻及家庭之所得合并計(jì)算所得額,再適用累進(jìn)稅率而增加稅捐負(fù)擔(dān),即違法憲法上平等原則與家庭保護(hù)之意旨?！盵11]德國(guó)聯(lián)邦憲法法院1957年1月17日判決宣告該國(guó)所得稅法有關(guān)夫妻所得合并計(jì)算課稅規(guī)定違憲。并于1958年起改采折半乘二制,即夫妻所得合并計(jì)算后,先除以二,適用稅率算出總額后,再乘以二,作為夫妻二人的應(yīng)納稅額。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“大法官會(huì)議”釋字第318號(hào)就合并申報(bào)程序的規(guī)定,認(rèn)為“就申報(bào)之程序而言,與‘憲法’尚無(wú)抵觸。惟合并課稅時(shí),如納稅義務(wù)人與其有所得之配偶及其他受撫養(yǎng)親屬合并計(jì)算稅額,較之單獨(dú)計(jì)算稅額,增加其稅負(fù)者,即與租稅公平原則不符?！币虼?由于累進(jìn)稅率的適用,夫妻合并課稅,較之單獨(dú)計(jì)算稅額,顯然增加其稅負(fù),即違反租稅公平原則。此外,標(biāo)準(zhǔn)扣除額,單向較有配偶者有利,亦與平等原則有違。

(四)最低稅負(fù)。部分高收入的納稅者借由脫法安排,規(guī)避應(yīng)納稅負(fù),以致廣大工薪階層承受大部分所得稅負(fù)擔(dān),嚴(yán)重影響所得稅負(fù)擔(dān)的公平性。最低稅負(fù)最早源自1969年之美國(guó),當(dāng)時(shí)該國(guó)財(cái)政部發(fā)現(xiàn)許多高所得公司或個(gè)人繳納少量稅基或不用繳稅,主要系租稅減免、租稅扣抵等被過(guò)度濫用,為確保高所得者至少須繳納最低稅負(fù),美國(guó)系以未適用租稅優(yōu)惠前所得,乘以最低課稅的稅率,其中公司為20%,個(gè)人為26.28%,其后加拿大、南韓均有類(lèi)似制度。[12]為確保高收入所得的免稅納稅人,其應(yīng)納所得稅不應(yīng)低于全臺(tái)灣地區(qū)納稅人的平均稅負(fù)水準(zhǔn),參照美國(guó)最低稅負(fù)制度,我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在2005年12月28日公布《所得基本稅額條例》,規(guī)定營(yíng)利事業(yè)的免稅所得,仍應(yīng)繳納稅率10%-12%的基本稅額,而個(gè)人的免稅所得于扣除新臺(tái)幣600萬(wàn)元后,也應(yīng)繳納按照稅率20%計(jì)算的基本稅額。(但為避免重復(fù)課稅,境外所得已經(jīng)在國(guó)外繳納的所得稅,得予扣除)

三、稅收立法中公平納稅的具體化

就平等權(quán)的效力內(nèi)涵而言,它不僅意味著要求公民遵守法律和適用法律方面的平等,更要求立法者制定出符合平等原則的法律規(guī)范。法律內(nèi)容的平等替代法律適用的平等成為平等權(quán)的核心內(nèi)容。在今日的德國(guó)和日本等國(guó)的憲法學(xué)界,法律適用平等說(shuō)早已走向頹勢(shì),法律內(nèi)容平等說(shuō)則相應(yīng)地確立了主流地位。[13]平等原則作為稅法的立法原則,為立法者受平等原則拘束,所立之法應(yīng)與憲法價(jià)值觀相一致,此種租稅正義應(yīng)平等無(wú)差別地在法定要件中貫徹,是以立法者有義務(wù)制定適當(dāng)之法律,以使法律得以平等適用。[7]179“租稅正義是現(xiàn)代憲政國(guó)家負(fù)擔(dān)正義之基石,稅法不能僅僅視為政治決定之產(chǎn)物,也不能僅從形式上經(jīng)由立法程序,即取得正當(dāng)合法依據(jù)。稅法須受倫理價(jià)值之拘束,及受限于正義理念所派生的原則。課稅之基本原則為量能原則之倫理要求,個(gè)人之租稅負(fù)擔(dān)應(yīng)依其經(jīng)濟(jì)給付能力來(lái)衡量,而定其適當(dāng)?shù)募{稅義務(wù)。此種負(fù)擔(dān)原則,應(yīng)成為租稅立法之指導(dǎo)理念、稅法解釋之準(zhǔn)則、稅法漏洞之補(bǔ)充、行政裁量之界限;同時(shí)量能原則也使稅法成為可理解、可預(yù)計(jì)、可學(xué)習(xí)之科學(xué)?！盵7]117量能課稅原則在稅法發(fā)展演進(jìn)過(guò)程中,具有舉足輕重的地位,特別對(duì)所得稅法而言,所得稅應(yīng)依個(gè)人經(jīng)濟(jì)支付能力而負(fù)擔(dān),該原則如予以揚(yáng)棄,或視之如無(wú)具體內(nèi)涵的空虛公式,則稅法的演變只能訴諸議會(huì)多數(shù)決或?qū)嗒?dú)行。[7]120

(一)累進(jìn)稅率符合實(shí)質(zhì)公平。稅收的征收應(yīng)該大體上與納稅人支付能力掛勾,并且讓公民在納稅后還能維持合理的生活水準(zhǔn)。征稅時(shí)必須努力平衡不同收入階層的納稅損失效用,其此后的假設(shè)是,對(duì)富人來(lái)說(shuō),相同的金額的邊際費(fèi)用,比窮人甚至中產(chǎn)階級(jí)都更小,亦即邊際效用與收入呈負(fù)相關(guān)的關(guān)系。因此,即使從富人那里征收更多的稅款也不會(huì)不成比例地減少其資金效用。從形式上平等的觀點(diǎn)看,也可以認(rèn)為累進(jìn)稅率是不平等的。但從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)邊際效用出發(fā),更符合實(shí)質(zhì)平等原則。此外,為了實(shí)現(xiàn)憲法上的“社會(huì)國(guó)家”,財(cái)富的再分配是必不可少的,而且由于累進(jìn)稅率是財(cái)富再分配最適當(dāng)有效的手段之一,因此不能認(rèn)為累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)的合理差別違反了憲法平等條款。[2]57

(二)應(yīng)以直接稅為主體稅制。間接稅征收方式往往模糊了人們向政府繳稅的總額,因此也會(huì)減弱大眾對(duì)稅收的抵制。間接消費(fèi)稅對(duì)于全體國(guó)民,固然可以在形式上實(shí)行平等的課征,但其缺點(diǎn)在于不能詳審各人的負(fù)擔(dān)能力,以斟酌稅率,由于各人負(fù)擔(dān)能力的差異,則有對(duì)富者輕課而對(duì)貧者重課的缺點(diǎn)。特別對(duì)日常用品課征間接稅,尤足以壓迫負(fù)擔(dān)能力薄弱者,往往引起生活問(wèn)題及社會(huì)問(wèn)題,結(jié)果不得不使國(guó)家支出具額的救濟(jì)費(fèi)予以救濟(jì)。對(duì)此,日本當(dāng)代著名稅法學(xué)家北野弘久先生認(rèn)為,在間接稅制下,身為主權(quán)者的大多數(shù)納稅人(國(guó)民)在間接稅制中不能從法律上主張任何權(quán)利,這對(duì)于一個(gè)租稅國(guó)家來(lái)說(shuō),無(wú)疑是一個(gè)法律上的重大問(wèn)題。[14]24“納稅人作為主權(quán)者享有監(jiān)督、控制租稅國(guó)家的權(quán)利,并承擔(dān)義務(wù)”這樣的觀念“幾乎不可能存在”。“只要消費(fèi)稅占據(jù)了國(guó)家財(cái)政的中樞,就會(huì)造成不能監(jiān)督、控制租稅國(guó)家運(yùn)行狀況的可怕?tīng)顟B(tài)?！盵14]24

目前世界各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主,并且是以個(gè)人所得稅(包括具有個(gè)人所得稅性質(zhì)的社會(huì)保障稅)為主體稅種。在當(dāng)代西方工業(yè)化國(guó)家,直接稅收入一直是稅收最大的一部分。各國(guó)對(duì)直接稅的混用存在很大差異,一些國(guó)家的重頭是所得稅,而另一些國(guó)家則更依賴(lài)于社會(huì)保障捐,但不管怎樣,這兩個(gè)稅源一起構(gòu)成了政府收入的主干。[15]244像法國(guó)、意大利這樣曾經(jīng)依賴(lài)間接稅的國(guó)家,已經(jīng)提高了直接稅的比例,而像瑞典和澳大利亞這樣有著高度直接稅負(fù)擔(dān)的國(guó)家,多少轉(zhuǎn)向更多地征收直接稅。在大多數(shù)工業(yè)化國(guó)家,個(gè)人所得稅是最大的一筆收入來(lái)源。其總額大約占經(jīng)合組織成員國(guó)所有稅收總額的1/3,除了三個(gè)國(guó)家外,它是其他所有國(guó)家最大的一個(gè)稅種。[15]11

(三)對(duì)固定資產(chǎn)征稅應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)課予不同的稅率。首先,應(yīng)將生存性財(cái)產(chǎn)與投機(jī)性財(cái)產(chǎn)以及資本性財(cái)產(chǎn)加以區(qū)別。由于生存性財(cái)產(chǎn)不存在實(shí)際買(mǎi)賣(mài)價(jià)格,故慣例上是以利用價(jià)格(收益還原價(jià)格)進(jìn)行課稅的,在稅率方面采用低稅率。對(duì)于投機(jī)性財(cái)產(chǎn),以市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行課稅,并采用高稅率,使其無(wú)法保有相同的財(cái)產(chǎn)。對(duì)這一部分的固定資產(chǎn)稅額,在計(jì)算企業(yè)的所得時(shí),不列入虧損金或必要經(jīng)費(fèi)之中。而對(duì)于資本性的財(cái)產(chǎn),則通過(guò)課稅標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格和稅率,使其負(fù)擔(dān)的稅額不至于影響其事業(yè)的發(fā)展,其負(fù)擔(dān)的稅額介于生存性財(cái)產(chǎn)與投機(jī)性財(cái)產(chǎn)之間的中間額度。其次,適用量能課稅原則,不僅要體現(xiàn)課稅物品的量上的大小(量的稅負(fù)能力),還要體現(xiàn)物品在質(zhì)上的差異(質(zhì)的稅負(fù)能力)。另外,由于涉及物稅的稅法相對(duì)比較簡(jiǎn)單,物稅的課征不需要考慮納稅者本人的情況。因此,從憲法理論上,應(yīng)盡可能在稅務(wù)行政中將屬于物稅的租稅人稅化。[14]7

(四)稅收特別措施問(wèn)題。所謂稅收特別措施,與稅收差別措施不同。稅收差別措施,是以對(duì)具有不同情況的采取不同對(duì)待的方法為內(nèi)容的措施,不與《憲法》平等權(quán)條款相違背。而稅收特別措施是在負(fù)稅能力以及其他方面雖然具有同樣情況,為了實(shí)現(xiàn)一定的政策目的,在符合特定要素的情況下,以減輕稅收負(fù)擔(dān)或加重稅收負(fù)擔(dān)為內(nèi)容的措施。以減輕稅負(fù)為內(nèi)容的稅收特別措施,稱(chēng)之為“稅收優(yōu)惠措施”;以加重稅負(fù)為內(nèi)容的稅收特別措施,稱(chēng)之為“稅收重科措施”。[2]58-59

自由法治國(guó)時(shí)代所產(chǎn)生的古典學(xué)派財(cái)政理論強(qiáng)調(diào)最小政府與租稅中立,要求租稅應(yīng)以財(cái)政收入為唯一目的。但是,到了社會(huì)法治國(guó)時(shí)代,國(guó)家乃以社會(huì)正義之促成者為己任,在貫徹民生福利原則下,將租稅充為經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等國(guó)家政策的手段,承認(rèn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)政策為目的之租稅。[16]但是,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的精神為私法自治。其發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)為私有財(cái)產(chǎn)之保護(hù)。為確保市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之運(yùn)轉(zhuǎn)順暢,國(guó)家的財(cái)經(jīng)行政必須嚴(yán)守中立,課征稅捐應(yīng)符合量能課稅原則意義下之平等原則,讓個(gè)人或事業(yè)能夠在平等原則的屏障下公平競(jìng)爭(zhēng)。稅捐之課征要成其為優(yōu)惠,必具有使一部分人之稅捐負(fù)擔(dān)低于其負(fù)稅能力的實(shí)質(zhì)。這顯然違反稅捐行政之中立原則或平等原則。[17]不過(guò),“社會(huì)目的的規(guī)范就其負(fù)擔(dān)作用而言,固然違反分配正義,但仍可基于稅捐上統(tǒng)制的理由加以正當(dāng)化,此種違反平等原則的正當(dāng)化,僅于其管制目的在憲法上具有足以平衡違反分配正義(量能課稅原則)而值得促進(jìn)的位階,才能成立?！盵18]P19

當(dāng)代日本著名稅法學(xué)家金子宏教授認(rèn)為,就稅收優(yōu)惠措施而言,其是否因構(gòu)成違反《憲法》平等權(quán)條款而無(wú)效,其優(yōu)惠是否稱(chēng)得上不合理的優(yōu)惠,應(yīng)當(dāng)對(duì)每個(gè)具體的稅收優(yōu)惠措施進(jìn)行判斷。在進(jìn)行這種判斷時(shí)涉及的主要問(wèn)題有:1.該項(xiàng)措施的政策目的是否合理;2.為實(shí)現(xiàn)該目的的優(yōu)惠措施是否有效;3.該項(xiàng)優(yōu)惠措施在何種程度上侵害了公平負(fù)擔(dān)的原則等。[2]58-59筆者認(rèn)為,稅收特別措施是否違反公平原則,其判斷的標(biāo)準(zhǔn)包括以下三點(diǎn):1.必須有法律明文規(guī)定。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“大法官會(huì)議”釋字第210號(hào)解釋指出:“所謂依法律納稅,兼指納稅及免稅之范圍,均應(yīng)依法律之明文。至主管機(jī)關(guān)訂定之施行細(xì)則,僅能就實(shí)施母法有關(guān)之事項(xiàng)而為規(guī)定?！蔽覈?guó)《稅收征收管理法》第3條規(guī)定,“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅,依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的,依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行”。2.法律規(guī)定必須明確。關(guān)于租稅優(yōu)惠等非財(cái)政目的租稅,德國(guó)聯(lián)邦憲法法院要求在減免要件中指明其管制誘導(dǎo)目的,使符合明確性要求。這種指明要求在于平等原則,因平等原則并不“排斥所有為促進(jìn)誘導(dǎo)納稅人為增進(jìn)公益之行為。稅法如基于非財(cái)政之行政目的,而在構(gòu)成要件中指明誘導(dǎo)目的與界限時(shí),仍有其正當(dāng)性”。①葛克昌主持:臺(tái)灣地區(qū)“財(cái)政部”2005年度委托研究計(jì)劃“納稅人權(quán)利保障法可行性研究”,第118、568頁(yè)。3.必須符合比例原則。即應(yīng)當(dāng)具有正當(dāng)理由或強(qiáng)烈的公益需求,且應(yīng)以達(dá)成政策目的所必要的合理手段為限,即應(yīng)當(dāng)符合比例原則,作為差別對(duì)待的合理基礎(chǔ),以符合實(shí)質(zhì)公平的憲法意旨。稅收優(yōu)惠的手段,如無(wú)助于公益目的的實(shí)現(xiàn)且是不適當(dāng)?shù)幕虿槐匾?此時(shí)該稅收優(yōu)惠的手段,將違背過(guò)度禁止的法治國(guó)原則的要求。具體而言,比例原則包括:1.稅課適當(dāng)性原則。在稅源選擇上,稅課后仍能保持,供將來(lái)私人利用與國(guó)家課稅,而不能竭澤而漁,亦即禁止沒(méi)收性稅課。2.禁止過(guò)度原則。憲法既已保障私人財(cái)產(chǎn)所有權(quán),所有人雖因公益而負(fù)有納稅義務(wù),但不能本末倒置,因過(guò)度課稅而導(dǎo)致私人財(cái)產(chǎn)權(quán)制度名存實(shí)亡。

四、稅收公平原則在稅法適用過(guò)程中的適用

作為法律適用原則,平等原則要求法律之前平等,亦即稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院在適用稅法時(shí),應(yīng)符合平等原則,如果稅法適用不平等,則可能產(chǎn)生不平等的稅收負(fù)擔(dān)。任何稅法,若以行政官員的自由決定進(jìn)行判斷是否予以施行,其稅法即為不正義之來(lái)源。蓋因其個(gè)別偏好而決定是否適用法律。因此,稅法的平等原則,不僅納稅義務(wù)人需受拘束,作為租稅債權(quán)人的國(guó)家亦有適用,即其代表行政機(jī)關(guān)也負(fù)有義務(wù)——即是依法律課征的原則。[7]179

(一)平等的適用稅法。稅收具有限制財(cái)產(chǎn)權(quán)的公負(fù)擔(dān)性質(zhì),由于其本質(zhì)上屬無(wú)對(duì)價(jià)之給付,惟有全民平等普遍課稅,才能維持其公平與正當(dāng)性。納稅人有權(quán)認(rèn)定稅法必須以一種公平、公正的方式實(shí)施。人民為公共利益而犧牲,除須有法律依據(jù)外,只有平等犧牲義務(wù),而無(wú)特別犧牲義務(wù)。人民所以納其應(yīng)納之稅,其基礎(chǔ)即在于相信與其收入相同之鄰人亦納相同之稅。稅法的持續(xù)長(zhǎng)期的權(quán)威,只能基于其合乎事理與平等課征。因此,稅法必須平等地予以適用。英國(guó)有這樣一個(gè)案例,“申請(qǐng)人是一個(gè)化學(xué)公司,它爭(zhēng)辯說(shuō),國(guó)內(nèi)稅收委員會(huì)違背1975年的原油稅收法,接受了各競(jìng)爭(zhēng)公司過(guò)低的乙烷價(jià)格。雖然這是一個(gè)納稅人可以控告另一個(gè)納稅人的待遇問(wèn)題的罕見(jiàn)案件之一。但看起來(lái),這樣一個(gè)具有控告真正實(shí)質(zhì)內(nèi)容的申請(qǐng)人有可能獲得控告資格。而在這個(gè)場(chǎng)合,控告已獲勝訴?！盵19]

(二)推計(jì)課稅的公平。在稅法上,通常一項(xiàng)事實(shí)關(guān)系只有在可以認(rèn)定其具有接近確實(shí)的蓋然性的情形下,才可以視為已經(jīng)證明。但是在事實(shí)的進(jìn)一步查明、不可能或無(wú)期待可能的特定的前提要件下,可以具有較大蓋然性的課稅基礎(chǔ)作為課稅的依據(jù),即推計(jì)課稅。推計(jì)課稅是指稽征機(jī)關(guān)在為課稅處分(尤其是所得稅的核定)之際,不根據(jù)直接資料,認(rèn)定課稅要件事實(shí)(所得額)的方法。②葛克昌主持:臺(tái)灣地區(qū)“財(cái)政部”2005年度委托研究計(jì)劃“納稅人權(quán)利保障法可行性研究”,第118、568頁(yè)。推計(jì)課稅在憲法上的理由在于基于課稅平等性的要求,以及基于大量行政之實(shí)用性要求。對(duì)于行政機(jī)關(guān)制定的推計(jì)課稅準(zhǔn)則,只是事實(shí)認(rèn)定準(zhǔn)則,仍為法律適用時(shí)通案基準(zhǔn),即使有立法機(jī)關(guān)的授權(quán),仍應(yīng)受法院的完全審查。稅務(wù)行政,盡管在適用法律,須要優(yōu)先解釋,但此種優(yōu)先,是因時(shí)間先后而優(yōu)先,而非效力的優(yōu)先,故對(duì)法院并無(wú)法律上的拘束力。[20]

(三)實(shí)質(zhì)課稅原則的運(yùn)用。實(shí)質(zhì)課稅原則,亦稱(chēng)實(shí)質(zhì)課稅主義,它是實(shí)質(zhì)公平正義對(duì)形式公平正義的修正和限制。指所得或財(cái)產(chǎn),在其法律形式上的歸屬與其經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)享受不一致時(shí),為達(dá)稅收負(fù)擔(dān)的公平,稅法上應(yīng)該以事實(shí)所賦予評(píng)價(jià),以經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)為考慮的基準(zhǔn)。換句話說(shuō),在稅法的解釋與課稅要件事實(shí)的認(rèn)定上,如發(fā)生法律形式、名義、外觀與真實(shí)的事實(shí)、實(shí)態(tài)、或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有所不相同時(shí),稅收課征的基礎(chǔ)與其依從形式上存在的事實(shí),毋寧重視事實(shí)上存在的實(shí)質(zhì),更為符合稅收基本原則要求。這種不拘泥于形式上、表面上存在的事實(shí),而以事實(shí)上存在的實(shí)質(zhì)加以課稅的原則,稱(chēng)為“實(shí)質(zhì)課稅原則”。因?yàn)檎n稅屬于加諸人民之經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān),稅收平等主義原則要求稅收的課征依各人實(shí)質(zhì)上負(fù)擔(dān)能力為依據(jù),使其符合量能課稅原則與公平負(fù)擔(dān)的原則。故稅收的課征,與其依據(jù)法律之形式,毋寧衡量經(jīng)濟(jì)之實(shí)質(zhì)。因此,為實(shí)現(xiàn)此原則,對(duì)于掩飾真實(shí)所為的偽裝行為、虛偽表示、事實(shí)之隱藏及其他各種租稅規(guī)避行為等,均有加以防止之必要。而實(shí)質(zhì)課稅原則作為防止的手段,體現(xiàn)了稅收平等主義的精髓。

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On the Principle of Fair Tax Payment in the Tax Law

GAO Jun

(College of Humanities,Jiangsu TechnicalNor malUniversity,Changzhou213001,China)

Tax as a public burdenwhich has no equal rewards should be fairly imposed on nationals.The principle of fair tax payment is a constitutional principle,which mainlymanifests the principle of taxing by quantity of Income TaxLaw.In the legislation of tax,it requests that the progressive increase tax rate should be substantively fair,and should take the direct tax as the main tax system.Different tax rate should be taken on fixed assets in accordance with the different qualities,and certain special measures of taxing adopted should confor m to the proportion principle.In the process of application of the tax law,it is required that fair application of tax law,estimating tax and the principle of substantive taxing should be fairly utilized.

tax payer;tax;principle of fair tax payment

D922.22

A

1008-2395(2010)01-0105-05

2009-08-03

高軍(1972-),男,江蘇技術(shù)師范學(xué)院副教授,蘇州大學(xué)法學(xué)院博士研究生,主要從事憲法學(xué)、行政法學(xué)和財(cái)稅法學(xué)研究。