對(duì)當(dāng)前公立醫(yī)院固定資產(chǎn)賬務(wù)處理缺陷的探討

劉力宏

公立醫(yī)院（以下簡(jiǎn)稱醫(yī)院）的固定資產(chǎn)，是醫(yī)院開(kāi)展醫(yī)療、科研、教學(xué)服務(wù)等各項(xiàng)工作的物質(zhì)基礎(chǔ)，是保障人民健康和發(fā)展衛(wèi)生事業(yè)的重要條件，是反映醫(yī)院經(jīng)濟(jì)實(shí)力、規(guī)模大小和醫(yī)療水平高低的重要指標(biāo)之一。然而，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)這一重要指標(biāo)的賬務(wù)處理規(guī)定卻存在著缺陷，導(dǎo)致醫(yī)院固定資產(chǎn)所反映信息嚴(yán)重失真，本文針對(duì)當(dāng)前醫(yī)院固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理缺陷，提出了相關(guān)的改進(jìn)措施。

一、當(dāng)前醫(yī)院固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理及其缺陷

歷史上醫(yī)院屬于社會(huì)福利型機(jī)構(gòu)，不以盈利為目的，醫(yī)院資金的主要來(lái)源除了事業(yè)收入外，財(cái)政撥款也占很大一部分，醫(yī)療設(shè)備購(gòu)置、房屋建設(shè)投資、人員支出等大部分靠財(cái)政撥款，固定資產(chǎn)采用的是歷史成本法，并且不計(jì)提折舊（以提修購(gòu)基金的形式在凈資產(chǎn)中反映，而不是固定資產(chǎn)的抵減科目）。也正是由于醫(yī)院固定資產(chǎn)核算方法的這種特殊性，導(dǎo)致了醫(yī)院固定資產(chǎn)核算方法不完善，當(dāng)前醫(yī)院會(huì)計(jì)核算固定資產(chǎn)賬面余額越來(lái)越高，與之相應(yīng)的老化程度越高，卻得不到客觀、及時(shí)的反映，不利于主管部門的監(jiān)控、管理、評(píng)價(jià)。這樣核算不僅不能反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，也無(wú)法為估計(jì)固定資產(chǎn)的殘值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值提供參考，無(wú)法做出正確的決策。

1.當(dāng)前購(gòu)入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

醫(yī)院購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)資金來(lái)源的不同，借記“專用基金——修購(gòu)基金”、“財(cái)政專項(xiàng)支出”等科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。固定資產(chǎn)與固定基金相對(duì)應(yīng)，“專用基金——修購(gòu)基金”是一個(gè)凈資產(chǎn)科目。購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，一個(gè)凈資產(chǎn)科目“專用基金——修購(gòu)基金”減少，一個(gè)凈資產(chǎn)科目“固定基金”增加，一個(gè)資產(chǎn)類科目“固定資產(chǎn)”增加，一個(gè)資產(chǎn)類科目“銀行存款”減少，比較真實(shí)地反映了購(gòu)入的固定資產(chǎn)由貨幣形態(tài)轉(zhuǎn)為實(shí)物形態(tài)這一過(guò)程。但當(dāng)購(gòu)置的固定資產(chǎn)金額較大，而所提取的修購(gòu)基金不足以支出時(shí)，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》就沒(méi)有規(guī)定應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此外，這種核算方法在日常的會(huì)計(jì)核算中往往容易發(fā)生漏記“固定資產(chǎn)”、“固定基金”科目的現(xiàn)象，導(dǎo)致少記固定資產(chǎn)，并且因?yàn)闆](méi)有相應(yīng)的鉤稽關(guān)系而不易被察覺(jué)。

2.沒(méi)有設(shè)置相應(yīng)的備抵科目

（1）沒(méi)有設(shè)置“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目。醫(yī)院的固定資產(chǎn)核算中沒(méi)有設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，“固定資產(chǎn)”余額反映的是原有價(jià)值，不能反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)有價(jià)值，核算中只是按照固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金。固定資產(chǎn)從購(gòu)置到報(bào)廢的很長(zhǎng)時(shí)間里，不對(duì)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，這樣就存在一個(gè)問(wèn)題，即固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中已經(jīng)發(fā)生損耗，出現(xiàn)了減值，但資產(chǎn)負(fù)債表“固定資產(chǎn)”科目中仍然體現(xiàn)的是固定資產(chǎn)的原始價(jià)值，計(jì)提的修購(gòu)基金反映在資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)中，它不是固定資產(chǎn)的備抵科目，不能反映固定資產(chǎn)的凈值，因而固定資產(chǎn)的老化程度也就無(wú)法在賬面上反映，這樣從會(huì)計(jì)報(bào)表反映看，虛增了醫(yī)院資產(chǎn)的總額，造成了資產(chǎn)充裕的假象，不符合會(huì)計(jì)客觀性原則的。

（2）沒(méi)有設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目。現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在固定資產(chǎn)核算方面缺乏抗風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，只是在固定資產(chǎn)提前報(bào)廢時(shí)，列入“專用基金——修購(gòu)基金”科目處理，未充分貫徹會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則。在今天這樣一個(gè)科學(xué)技術(shù)日新月異的時(shí)代，一些高端醫(yī)療儀器單位價(jià)值高、更新淘汰快，不到設(shè)備報(bào)廢年限，就極有可能出現(xiàn)資產(chǎn)減值的現(xiàn)象。由于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目，如果遇到固定資產(chǎn)減值，就會(huì)出現(xiàn)賬面價(jià)值與實(shí)物價(jià)值不符的情況，以致造成財(cái)務(wù)報(bào)表的失真。

3.沒(méi)有設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”會(huì)計(jì)科目

醫(yī)院固定資產(chǎn)的減少，包括出售、捐贈(zèng)、毀損和報(bào)廢清理等，在實(shí)際收到價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“專用基金——修購(gòu)基金”，同時(shí)按固定資產(chǎn)原價(jià)借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”。由于專用基金是按照基金類別設(shè)置的明細(xì)賬，不能具體反映固定資產(chǎn)每個(gè)類別的損益情況，包括變價(jià)收入、清理費(fèi)用以及保險(xiǎn)賠付等，而且這種記賬方法也存在容易發(fā)生漏記“固定資產(chǎn)”、“固定基金”科目的現(xiàn)象。

二、對(duì)當(dāng)前醫(yī)院固定資產(chǎn)賬務(wù)處理缺陷的改進(jìn)

在固定資產(chǎn)賬務(wù)處理時(shí)，醫(yī)院可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)核算的方法，參照企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的辦法對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)高新醫(yī)療儀器設(shè)備，可采用加速折舊法，以更好適應(yīng)現(xiàn)實(shí)中高新醫(yī)療儀器設(shè)備價(jià)值高、更新淘汰快的特點(diǎn)。并于報(bào)告期末對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以利于在會(huì)計(jì)報(bào)表上真實(shí)反映醫(yī)院固定資產(chǎn)價(jià)值。

1.改進(jìn)后購(gòu)入固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

在購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，按照外購(gòu)固定資產(chǎn)的價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及運(yùn)輸費(fèi)等應(yīng)歸屬該項(xiàng)資產(chǎn)的成本，借“固定資產(chǎn)”，二級(jí)科目可以設(shè)置“房屋建筑物”、“醫(yī)療設(shè)備”、“一般設(shè)備”、“家具”等子科目，貸“銀行存款”科目等。這樣可以避免漏記固定資產(chǎn)的現(xiàn)象。

2.增設(shè)相應(yīng)的備抵科目

（1）增設(shè)“累計(jì)折舊”科目。醫(yī)院的固定資產(chǎn)是構(gòu)成醫(yī)院生產(chǎn)能力的必要要素，是醫(yī)院完成各項(xiàng)醫(yī)療任務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是醫(yī)院技術(shù)水平高低的重要標(biāo)志。隨著我國(guó)加入WTO，醫(yī)療市場(chǎng)逐步向國(guó)際開(kāi)放，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度必然也要與國(guó)際會(huì)計(jì)制度接軌。醫(yī)療設(shè)備的核算必將提到醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的重要日程，增設(shè)“累計(jì)折舊”科目核算，確有必要。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算是借記支出類科目，貸記“累計(jì)折舊”，這樣固定資產(chǎn)的減值情況就一目了然，在資產(chǎn)負(fù)債表中“累計(jì)折舊”作為備抵項(xiàng)目列示，兩者相抵沖，得出固定資產(chǎn)的凈值。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)提的折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂?/p>

（2）增設(shè)“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。醫(yī)院應(yīng)定期對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行合理評(píng)估，以在公平交易中資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失。確認(rèn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，減少期末固定資產(chǎn)金額，從而可以夯實(shí)醫(yī)院資產(chǎn)價(jià)值，有效避免資產(chǎn)的虛盈實(shí)虧，如實(shí)反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性，為管理者的決策提供可信的相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

3.增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目

通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目，準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)清理時(shí)發(fā)生的費(fèi)用以及殘值收入的情況。本科目核算醫(yī)院因出售、報(bào)廢、毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)價(jià)值及其清理過(guò)程中所發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入等。本科目應(yīng)當(dāng)按照“處置資產(chǎn)價(jià)值”、“處置凈收入”以及被清理的固定資產(chǎn)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。期末余額，反映尚未清理完畢的固定資產(chǎn)的價(jià)值以及清理凈收入（清理收入減去清理費(fèi)用）。

總之，改進(jìn)完善醫(yī)院固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算制度，使其更科學(xué)、更合理、更好地為醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)，讓現(xiàn)有的資產(chǎn)粗放型經(jīng)營(yíng)模式向企業(yè)化、市場(chǎng)化、經(jīng)濟(jì)化管理靠攏，是將來(lái)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的發(fā)展方向。