讓他人為己代開增值稅專用發(fā)票行為的定性

文◎張慶珊

讓他人為己代開增值稅專用發(fā)票行為的定性

文◎張慶珊*

一、基本案情

被告人于某在擔(dān)任某購物中心（屬于一般納稅人）總部食品采購部采購員期間，因該購物中心舉辦名酒促銷活動(dòng)所需，向世界名酒行經(jīng)理黃某訂購價(jià)值73萬余元的人頭馬XO等進(jìn)口名酒，黃某允諾供貨，但提出因訂價(jià)太低，其不再開具增值稅專用發(fā)票，于某遂指使錦實(shí)公司法人代表江某代世界名酒行開具供應(yīng)該批名酒的增值稅專用發(fā)票。當(dāng)黃某委托運(yùn)輸商將上述名酒送至該購物中心商場后，于某即向江某發(fā)出內(nèi)容為購物中心向錦實(shí)公司訂購該批名酒的虛假訂單。江某在于某的要求下，讓公司財(cái)務(wù)依據(jù)于某提供的購物中心發(fā)票虛開了一份供貨單位為錦實(shí)公司、購貨單位為購物中心、價(jià)稅合計(jì)74萬余元的增值稅專用發(fā)票，供購物中心抵扣稅款10.8萬元。錦實(shí)公司收到購物中心根據(jù)該份發(fā)票支付的貨款后向稅務(wù)部門如實(shí)申報(bào)納稅。

二、分歧意見

一審法院經(jīng)審理認(rèn)為，被告人于某的行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但鑒于其未牟取個(gè)人利益，犯罪情節(jié)輕微，以虛開增值稅專用發(fā)票罪對被告人于某免予刑事處罰。

人民檢察院認(rèn)為，被告人于某虛開增值稅專用發(fā)票的行為并非單位意志的表示，原判依照《刑法》第205條第3款對其處罰不當(dāng)；原判對于某以犯罪情節(jié)輕微免予刑事處罰，量刑畸輕，提出抗訴，要求二審予以改判。

于某在二審?fù)徶蟹裾J(rèn)犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，其辯護(hù)人對原判認(rèn)定于某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪不持異議，但認(rèn)為本案系單位犯罪，且于某系初犯，要求二審法院對于某酌情從寬處理。

二審法院認(rèn)為，原審判決認(rèn)定于某虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪事實(shí)清楚，證據(jù)確鑿，審判程序合法，但適用法律不當(dāng)，量刑畸輕，應(yīng)予糾正。最后，二審法院認(rèn)為于某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑五年，并處罰金十萬元。

三、評析意見

于某案中，于某作為購物中心采購員在為本單位購進(jìn)貨物中，由于對方不提供增值稅專用發(fā)票，便指使其他企業(yè)為其開具增值稅專用發(fā)票。這是本案中至關(guān)重要的一個(gè)問題，即代開增值稅專用發(fā)票問題，但各方都沒有注意到。什么是虛開？代開是不是虛開？這都牽涉到于某能否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

（一）虛開與代開的關(guān)系及判定

虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，是指違反增值稅專用發(fā)票管理法規(guī)，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。虛開行為是該罪的實(shí)行行為。虛開，是指行為人在沒有實(shí)際商品交易的情況下，憑空填開貨名、數(shù)量、價(jià)款和銷項(xiàng)稅額等商品交易的內(nèi)容，即“無中生有”，或在有一定商品交易的情況下，填開發(fā)票時(shí)隨意改變貨名、虛增數(shù)量、價(jià)款和銷項(xiàng)稅額，即“有而不實(shí)”?！疤摗?，從詞義上講，是“虛假”、“與實(shí)際不符”的意思。所以，廣義上說，“虛開”則是指凡與實(shí)際不符的開具發(fā)票的情況，包括主體不符、內(nèi)容不符，也即形式的與實(shí)質(zhì)的不符均為虛開；從狹義上說，“虛開”僅指數(shù)額的虛開，即所開具的“數(shù)額”與行為人實(shí)際經(jīng)濟(jì)行為所涉及的數(shù)額不符。但是，從虛開行為的社會(huì)危害本質(zhì)來看，虛開增值稅專用發(fā)票的“虛開”不僅指狹義上的“虛開”，還應(yīng)該包括一部分廣義上的“虛開”。“虛開”行為的危害本質(zhì)在于使國家稅款的流失，因此，對于受票人不應(yīng)該接納增值稅專用發(fā)票而讓人開具的，雖然在數(shù)額、品名等方面符合，即“實(shí)開”，但其用了不該接納的增值稅專用發(fā)票去抵扣稅款或申請退稅，就給國家稅款造成損失，所以，這種情況也應(yīng)屬于“虛開”的范疇。

在《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（下文簡稱《懲治決定》）頒布以前，通常把“為他人虛開”稱為“代開”。這里的“代開”是指如實(shí)為他人開具增值稅專用發(fā)票的情況。在上述《懲治決定》草案中，曾有“為他人虛開代開增值稅專用發(fā)票”的提法，把“代開”和“虛開”并列。審議時(shí)，一些委員和部門建議取消“代開”一詞，認(rèn)為，“代開”一詞含義不清，而且對代開人而言，也是虛開，因?yàn)樾袨槿吮救瞬⑽撮_展業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，為他人代為開具發(fā)票，實(shí)質(zhì)上也是一種虛開發(fā)票的行為，應(yīng)包含在虛開發(fā)票的犯罪行為之中?，F(xiàn)行刑法仍沿用《懲治決定》的規(guī)定。盡管如此，關(guān)于“為他人虛開”是否包括“代開”，還存在著不同看法：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，刑法只規(guī)定了“虛開”，而未規(guī)定“代開”，抓住了“代開”實(shí)為“虛開”的本質(zhì)，使立法更科學(xué)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，為他人虛開，是指行為人在經(jīng)營活動(dòng)中或其虛構(gòu)的經(jīng)營活動(dòng)中，經(jīng)第三人介紹，為他人以在發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)中多填進(jìn)項(xiàng)金額的方法，而使他人多抵扣國家稅款的行為。顯然，這是不包括“代開”的。1996年最高人民法院《關(guān)于對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)》規(guī)定：根據(jù)《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》）第1條的規(guī)定，“虛開增值稅專用發(fā)票”包括自己未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)但為他人經(jīng)營活動(dòng)代開增值稅專用發(fā)票的行為。對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》第一條的規(guī)定依法追究刑事責(zé)任。

我們認(rèn)為，從虛開增值稅專用發(fā)票的危害本質(zhì)來看，不能一律把“代開”都作為“虛開”論處，也不能對代開行為一律不予處罰。因?yàn)椤疤撻_”的危害在于受票人以“虛開”的發(fā)票去抵扣稅款或騙取稅款，也即受票人按稅法規(guī)定本不應(yīng)該抵扣或多抵扣稅款，或申請退稅或多申請退稅而因虛開增值稅專用發(fā)票抵扣或多抵扣或得到或多得到退稅。對于受票人實(shí)施了經(jīng)濟(jì)行為，本應(yīng)抵扣或申請退稅，因?qū)Ψ經(jīng)]有增值稅專用發(fā)票而要求第三方代開的顯然并沒有對國家稅收造成損失，故，這種“代開”不應(yīng)以“虛開”論處。但，對于受票人雖然實(shí)施了經(jīng)濟(jì)行為，卻不應(yīng)抵扣稅款或不應(yīng)申請退稅而要求第三方代開的，第三方屬于“為他人虛開”。另外，虛開增值稅專用發(fā)票罪不僅侵犯了破壞了國家對稅收的征管秩序，還侵犯了國家對增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票的管理秩序，而且，后者是本罪的主要客體。對于為他人如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票者，雖然受票方用來抵扣稅款并未給國家稅收造成損失，但這種行為則破壞了國家對增值稅專用發(fā)票的管理秩序。不僅如此，對于代開方，由于其并沒有真實(shí)的交易行為，沒有取得銷售款，僅取得部分開票費(fèi)，所以，代開方一般是不會(huì)就這虛假的銷售行為申報(bào)納稅的，而真正的賣方由于沒有開具增值稅專用發(fā)票，也不會(huì)就自己的銷售行為申報(bào)納稅。這實(shí)際上導(dǎo)致了國家稅收的損失。而這種損失則是由代開方代開增值稅專用發(fā)票造成的。所以，我們認(rèn)為，對于代開方，應(yīng)按照虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。實(shí)際上，1996年的司法解釋也僅限于代開方。

（二）對本案的分析

根據(jù)上述，對于某案來說，顯然于某不能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。首先，于某并沒有虛開，而如實(shí)代開。于某向世界名酒行經(jīng)理黃某訂購的是價(jià)值73萬余元的軒尼詩VSOP、軒尼詩XO、人頭馬XO等進(jìn)口名酒，黃某允諾供貨，但提出因訂價(jià)太低，其不再開具增值稅專用發(fā)票，于某遂指使錦實(shí)公司法人代表江某代世界名酒行開具供應(yīng)該批名酒的增值稅專用發(fā)票。江某在于某的要求下，讓公司財(cái)務(wù)依據(jù)于某提供的購物中心發(fā)票虛開了一份供貨單位為錦實(shí)公司、購貨單位為購物中心、價(jià)稅合計(jì)74萬余元的增值稅專用發(fā)票?？梢钥闯?，于某讓錦實(shí)公司開具的增值稅專用發(fā)票與其向世界名酒洋行所購買的進(jìn)口名酒在數(shù)量、價(jià)款上是一致的，并沒有多開。于某是在洋行不提供增值稅專用發(fā)票的情況下，讓錦實(shí)公司開具的。于某的行為實(shí)際上是讓他人為己代開增值稅專用發(fā)票。其次，于某所在單位屬于一般增值稅納稅人，其購買貨物有權(quán)獲得增值稅專用發(fā)票，也有權(quán)將獲得的增值稅專用發(fā)票用來抵扣稅款。我國增值稅的征收采取的是抵扣制度，即對納稅人的銷項(xiàng)金額進(jìn)行征稅，納稅人則可以用進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，顯然如果納稅人不能獲得增值稅專用發(fā)票，就不能抵扣，也就是說納稅人多繳了稅。所以，于某有權(quán)獲得增值稅專用發(fā)票并用于抵扣。在本案中，只不過是于某獲取增值稅專用發(fā)票的方法不對，但其行為本身并未造成國家稅收損失。法院認(rèn)定其用獲得的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款10.8萬元，造成了國家稅收的損失，這是不正確的。最后，對本案如果要追究刑事責(zé)任，則應(yīng)追究代開方錦實(shí)公司虛開增值稅專用發(fā)票的刑事責(zé)任。1996年高法的司法解釋規(guī)定的很明確，“虛開增值稅專用發(fā)票”包括自己未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)但為他人經(jīng)營活動(dòng)代開增值稅專用發(fā)票的行為。對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定追究刑事責(zé)任。這里僅僅限于追究代開方的刑事責(zé)任。而在于某案中，沒有追究代開方錦實(shí)公司的刑事責(zé)任，反而追究受票方的刑事責(zé)任，這顯然是錯(cuò)誤的。另外，如果世界名酒洋行沒有就自己這筆銷售申報(bào)納稅，也可追究其逃稅的法律責(zé)任。當(dāng)然，能否構(gòu)成逃稅罪，還要看逃稅數(shù)額以及所占應(yīng)納稅額的比例。

*河北省承德市雙橋區(qū)人民檢察院黨組副書記、副檢察長［067000］