委托加工涉稅處理對策淺談

張 赫

（山西省太原選煤廠，山西 太原 030000）

1 委托加工的定義

通常所說的“委托加工業(yè)”是指接受來料承做貨物，加工后的貨物所有權(quán)仍屬于委托者的業(yè)務(wù)，也就是說“委托加工業(yè)”是指按照委托方的要求制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)。按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的解釋，委托加工的應(yīng)稅品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅品。

2 委托加工業(yè)務(wù)涉及稅種及正確處理方法

這里我著重談?wù)勔话銟I(yè)務(wù)普遍涉及到的增值稅、消費(fèi)稅、印花稅的處理方法及措施。

首先，要對一項(xiàng)加工業(yè)務(wù)進(jìn)行正確判斷。作為委托加工，兩個(gè)必須具備的條件是：①由委托方提供原料和主要材料；②受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料。無論是委托方還是受托方，凡不符合以上條件的，都不能按委托加工應(yīng)稅品進(jìn)行稅務(wù)處理，而只能按照銷售自制應(yīng)稅品繳納各種稅款。其次，判斷分類后進(jìn)行以下稅務(wù)處理。

2.1 受托方增值稅計(jì)稅依據(jù)及委托方增值稅退稅處理方法

受托方：應(yīng)納增值稅＝加工費(fèi)×17 %

式中的加工費(fèi)，按照《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的解釋，是指受托方加工應(yīng)稅消費(fèi)品向委托方收取的全部費(fèi)用，包括代墊輔助材料的實(shí)際成本。

委托方采取委托加工方式收回出口貨物的增值稅退稅，按照購進(jìn)國內(nèi)原輔材料增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額，按原輔材料適用的退稅率計(jì)算應(yīng)退稅額；支付加工費(fèi)，憑受托方開具的增值稅專用發(fā)票上注明的加工費(fèi)金額，依復(fù)出口貨物的退稅率計(jì)算加工費(fèi)的應(yīng)退稅額；對進(jìn)口料件實(shí)征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，憑海關(guān)完稅憑證，計(jì)算調(diào)整進(jìn)口料件的應(yīng)退稅額。

2.2 消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)及處理方法

2.2.1 委托加工方式

受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，受托方只就其加工勞務(wù)繳納增值稅，消費(fèi)稅由受托方向委托方代收代繳。代收代繳消費(fèi)稅只是受托方的一種法定義務(wù)，此項(xiàng)稅金雖然構(gòu)成委托加工貨物售價(jià)的一部分，但它同受托方的加工業(yè)務(wù)及其收取的應(yīng)稅加工費(fèi)沒有內(nèi)在關(guān)聯(lián)。

受托方代收代繳消費(fèi)稅時(shí)的計(jì)稅依據(jù)分兩種情況處理：根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例的規(guī)定》，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照委托方的同類消費(fèi)品銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。

有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，其應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額＝同類消費(fèi)品銷售單價(jià)×委托加工數(shù)量×適用稅率

沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅，其計(jì)算公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）/（1－消費(fèi)稅比例稅率）

自2009年1月1日起，增加了實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：

組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）/（1－消費(fèi)稅比例稅率）

應(yīng)納稅額＝組成計(jì)稅價(jià)格×適用稅率＋委托加工數(shù)量×定額稅率。

2.2.2 企業(yè)自行加工方式

有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，其應(yīng)納稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝同類消費(fèi)品銷售單價(jià)×加工數(shù)量×適用稅率

沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅，計(jì)算公式為：

組成計(jì)稅價(jià)格＝成本×（1＋成本利潤率）/（1－比例稅率）

從上述具體規(guī)定中可以看出，在實(shí)務(wù)處理時(shí)，如果把受托方自制應(yīng)稅消費(fèi)品看做委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品來處理，往往會(huì)出現(xiàn)受托方確定計(jì)稅價(jià)格偏低，代收代繳消費(fèi)稅虛假的現(xiàn)象。同時(shí)，受托方也只能以加工勞務(wù)繳納增值稅，逃避了自制應(yīng)稅消費(fèi)品要繳納消費(fèi)稅的責(zé)任，這種行為違反了《稅收征管法》。

2.2.3 消費(fèi)稅的繳納

《消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則對委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品代收代繳稅款問題做了明確的規(guī)定：受托方是法定的代收代繳義務(wù)人，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅。如果受托方?jīng)]有按有關(guān)規(guī)定代收代繳消費(fèi)稅，或沒有履行代收代繳義務(wù)，就要按照《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，承擔(dān)補(bǔ)稅或罰款的法律責(zé)任。

納稅人委托個(gè)體經(jīng)營者加工應(yīng)稅消費(fèi)品，一律于委托方收回后在委托方所在地繳納消費(fèi)稅。

受托方?jīng)]有按規(guī)定代收代繳稅款，除受到一定的處罰外，還要追究委托方的責(zé)任，令其補(bǔ)繳稅款。在稅收征管中，如果發(fā)現(xiàn)委托方委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方?jīng)]有代收代繳稅款，委托方要補(bǔ)繳稅款，受托方就不再補(bǔ)稅了。對委托方補(bǔ)征稅款的計(jì)稅依據(jù)是：如果收回的應(yīng)稅消費(fèi)品已直接銷售，按銷售額計(jì)稅補(bǔ)征；如果收回的應(yīng)稅消費(fèi)品尚未銷售或用于連續(xù)生產(chǎn)等，按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)稅補(bǔ)征。計(jì)稅價(jià)格的確定，參照前文的計(jì)算公式。

委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，受托方在交貨時(shí)已代收代繳消費(fèi)稅，委托方收回后直接銷售的，不再征收消費(fèi)稅。

2.2.4 出口應(yīng)稅消費(fèi)品的退稅

按照納稅人在境內(nèi)已繳納的消費(fèi)稅專用稅票上的金額退稅，通常情況下，消費(fèi)稅的征稅率和退稅率是一致的，這一點(diǎn)與增值稅退稅不太一樣。

2.3 印花稅的涉稅處理方法

對于假委托加工業(yè)務(wù)，凡在合同中分別記載加工費(fèi)金額和原材料金額，應(yīng)分別按照“加工承攬合同”、“購銷合同”計(jì)稅，兩項(xiàng)稅額合計(jì)數(shù)，即是合同應(yīng)貼印花；如果合同中未分別記載，則應(yīng)按“加工承攬合同”就全部金額計(jì)稅貼花。

對于委托加工業(yè)務(wù)，無論加工費(fèi)和輔助材料金額是否分別記載，均以加工費(fèi)和輔助材料合計(jì)金額，按照“加工承攬合同”貼花；對委托方提供的主要材料或原料金額不貼花。

3 結(jié)論

只有正確辨別委托加工業(yè)務(wù)，才能正確運(yùn)用國家稅收法規(guī)確定計(jì)稅基礎(chǔ)，才能避免多繳稅或因少繳稅而受到征管部門的處罰，才能避免給企業(yè)造成不必要的損失，切實(shí)維護(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。