我國上市公司內部控制環(huán)境探析

鄭 艷

（重慶市衛(wèi)生信息中心，重慶 400000）

1 內部控制環(huán)境的定義

美國COSO委員會在其1992年發(fā)布的《內部控制——整體框架》的報告中指出，內部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個要素。其中，控制環(huán)境是指董事會與管理層對內部控制的態(tài)度、認知度和行動，其內容包括：員工的誠實性與道德觀、員工的勝任能力、董事會和審計委員會、管理哲學和經營方式、組織結構、授予權利和責任的方式、人力資源政策和實施7個方面。2004年9月，COSO委員會又在其發(fā)布的《企業(yè)風險控制——總體框架》中提出了內部控制的八要素理論，并把原來意義上的“控制環(huán)境”定義為“內部環(huán)境”。

我國財政部于2007年3月發(fā)布了《企業(yè)內部控制規(guī)范——基本規(guī)范》（征求意見稿）。在該規(guī)范中對內部控制進行了定義，指出其構成要素包括：內部環(huán)境、風險評估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督檢查。同時，把內部環(huán)境解釋為：內部環(huán)境是影響、制約企業(yè)內部控制建立與執(zhí)行的各種內部因素的總稱，是實施內部控制的基礎，其主要包括治理結構、組織機構設置與權責分配、企業(yè)文化、人力資源政策、內部審計機構設置、反舞弊機制等。

由此可以看出，我國財政部對內部控制環(huán)境的描述與美國COSO基本一致，都強調了控制環(huán)境中的“內部環(huán)境”。內部控制環(huán)境是內部控制的一個重要要素，是其它要素發(fā)揮作用的前提。離開良好的控制環(huán)境，內部控制的其他要素作用的發(fā)揮也將受到限制。因此，我國上市公司要加強內部控制建設，必須首先完善內部控制環(huán)境。

2 我國上市公司內部控制環(huán)境現(xiàn)狀及成因分析

目前我國的大多數企業(yè)尤其是上市公司都已經建立起了內部控制體系。但是，有些企業(yè)對內部控制的概念非常模糊，再加上公司治理結構上的先天不足以及組織結構和人員素質等方面的原因，致使我國企業(yè)內部控制環(huán)境普遍薄弱。雖然，內部控制環(huán)境是其他因素構建的基礎，但是基礎中都存在極大的缺陷，其他因素即使是構建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。

就我國上市公司目前的控制環(huán)境而言，尚存在不同程度的缺陷：

2.1 管理當局的經營觀念、方式和風格

管理當局在建立一個有利的控制環(huán)境中起著關鍵性的作用。下面兩個方面的經營管理的觀念、方式和風格，可能會極大地影響控制環(huán)境：①管理當局對待經營風險的態(tài)度和控制經營風險的方法。例如，中航油公司本身應當說是有良好內部控制制度的公司，一個曾被新加坡政府評為最優(yōu)的公司，但最終內部控制嚴重失效。深入研究，企業(yè)內部環(huán)境起了很大的作用。作為創(chuàng)業(yè)性的管理層為主導的企業(yè)，他們對待風險控制的態(tài)度，往往以管理層好惡為宗旨；②管理當局對財務報告所持的態(tài)度和所采取的行動。就拿銀廣夏事件來說，財務報告出現(xiàn)嚴重造假現(xiàn)象，而且越來越嚴重，這與公司內部管理當局有著直接的關系。如果管理當局不愿意設立適當的控制或不能遵守建立的控制，那么控制環(huán)境將受到很不利的影響。目前上市公司中內部人控制現(xiàn)象很嚴重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內部人在缺乏相應的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長遠發(fā)展而利于自身利益增長的短期行為。大股東與中小股東之間存在著嚴重的信息不對稱，大股東利用這種信息不對稱來制造虛假的會計信息來抬高股價，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。

2.2 公司法人治理結構

公司治理結構是公司制的核心，我國上市公司在形式上建立起了由股東會、董事會、監(jiān)事會、經理層所組成的法人治理結構，但我國絕大多數上市公司是由國有企業(yè)改制而來的，國家股和國有法人股占控股地位，社會公眾股所占的比例小而分散，這種特殊的股權結構，使看似合理的治理結構在實際運行中卻存在很多缺陷：①股東大會流于形式。我國國有股或國有法人股的所有者為國家，國家委托國有資產管理機構行使所有者的權利，但其并不是真正的財產所有人，并不關心企業(yè)的發(fā)展與治理，從而造成事實上的國有股所有者缺位。而真正關心企業(yè)發(fā)展的中小股東，由于持股數量和比例較低，出席會議的資格也受到限制。在這種情況下，股東大會往往流于形式，難以發(fā)揮其應有的作用；②董事會形同虛設。由于國有股“一股獨大”及所有者的缺位，代表公司股東控制主體的公司董事會被內部人控制，既不充當所有者的保護者，又不能對經營者進行有效的監(jiān)督、管理。而作為中小股東利益代表的獨立董事由于各種原因，也未能發(fā)揮其應有的作用；③監(jiān)事會的獨立性較差，監(jiān)督職能較弱。

2.3 組織機構的設置與權責分配

由于受計劃經濟的影響，我國大多數上市公司在組織機構的設置上過多的考慮行政管理方面，沒有考慮到組織的合理性問題，公司的分工過細，從而導致企業(yè)管理層次較多，工作效率較低。企業(yè)的組織機構設置中，比較重視縱向間的權利與義務關系，而對橫向間的協(xié)調缺乏足夠的重視，導致同級各個部門間缺乏必要的交流，信息溝通不靈敏，協(xié)調性差。部分機構的權責也不明確，遇事相互推諉。

2.4 內部審計

內部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，內部審計可通過協(xié)助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內部審計的有效性與其權限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關。內部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或審計委員會報告。但是，我國上市公司內部審計目前還存在著問題：①內部審計機構和人員的地位不明確，獨立性差。企業(yè)普遍采取內部設置與其它業(yè)務部門平行的內部審計機構。這種內部審計組織體制往往因利益關系制約、人際關系的影響，使內部審計機構及其人員工作獨立性不強，不能客觀、真實、公正、深入地開展工作；②領導者對內部審計工作的重要性認識不足。領導者可以隨意撤并內部審計機構、精簡內部審計人員，這使得許多內部審計機構勢單力薄，很難發(fā)揮作用；③內部審計人員業(yè)務能力差、素質低。目前，我國內部審計人員普遍具有的綜合素質和專業(yè)技能與審計工作的要求還有相當距離，從而體現(xiàn)出我國上市公司內部控制環(huán)境的薄弱性。

2.5 外部影響

外部影響的因素較多，對我國上市公司而言，其接受的直接管理機構的檢查來自于中國證監(jiān)會和注冊會計師事務所等中介機構。中國證監(jiān)會在股票上市過程中，既要負責新上市公司的資格審查，也要負責日常上市管理，包括對事故的處理。但中國證監(jiān)會一方面要禁止虛假會計信息的產生，以免引發(fā)資本市場危機；另一方面，它又是政府的職能部門，要對國有大中型企業(yè)進行扶持。注冊會計師事務所的處境也一樣，從獨立的原則來說，是應該采用合理的審計程序發(fā)現(xiàn)虛假會計信息的存在，以維護該行業(yè)的聲譽，在一個健全的市場經濟中，會計師事務所的聲譽就是其賴以生存的條件；另一方面，這一行業(yè)競爭激烈，如果注冊會計師事務所只是一味地堅持公正、獨立的立場來出具審計報告，可能上市公司都不會請這樣的事務所為其出具審計報告。所以，中國證監(jiān)會在監(jiān)管的過程中和注冊會計師事務所在審計過程中都處于一個兩難的境地，在這種狀況下，中國證監(jiān)會和中介機構都沒有形成完全拒絕虛假會計信息的機制，這在一定程度上削弱了企業(yè)的控制意識。

3 改善我國上市公司內部控制環(huán)境的措施

企業(yè)的內部控制環(huán)境是企業(yè)內部控制的基礎，是實施內部控制的根本保障。因此，改善控制環(huán)境就顯得十分重要。結合我國上市公司的實際，本人認為應采取以下幾方面的措施對內部控制環(huán)境加以改進和完善。

3.1 企業(yè)自身的內部措施

3.1.1 加強“人”的重要性和“軟控制”建設

內部控制環(huán)境是由人來進行并受人的因素影響，正確處理“人”和內部控制環(huán)境的關系，保證企業(yè)組織中的所有成員都具有一定水準的職業(yè)能力，是內部控制環(huán)境有效執(zhí)行的關鍵因素之一。因此，企業(yè)必須建立科學完善的聘用、培訓、晉升、淘汰等人事管理制度，制定嚴格的薪酬制度和分配制度。同時加強對管理階層和員工進行企業(yè)文化、控制意識和道德價值觀等“軟控制”建設。對違反行為規(guī)范的任何事項，制定紀律約束與處罰措施，對業(yè)績良好的員工，制定具有獎勵和激勵作用的報酬計劃，根據階段性的業(yè)績評估及其結果，對員工予以獎勵、晉升或提拔。沃爾瑪將員工稱為“合伙人”，認為他們是沃爾瑪最寶貴的資源。沃爾瑪員工憑著充滿凝聚力的團隊精神、努力工作的態(tài)度、來自于小鎮(zhèn)美國人真誠待人的風貌，不斷創(chuàng)造著沃爾瑪奇跡。

3.1.2 強化董事會職能，建立真正意義上的公司法人治理結構

如果說控制環(huán)境是企業(yè)內部控制體系的核心，那么董事會就是這個核心的核心。對內部控制來說，一個積極的主動的董事會是相當重要的。具體應做好以下幾方面的工作：①董事會成員應具備相應的工作經驗和專業(yè)知識；②董事會具有相對于管理層的獨立性；③董事會中的外部董事應占有一定比例；④董事會成員應確保參與管理的程度和采取措施的有效性；⑤董事會成員對管理層提出的問題應具有一定的廣度和深度；⑥重點關注董事會成員與內外部審計人員的關系實質。同時在完善董事會職能時，推行獨立董事制度又是完善公司法人治理結構的一項具體措施。建立獨立董事制度一方面要確定對獨立董事人員的選擇；另一方面要確定獨立董事的組織方式。對于獨立董事的組織形式可借鑒市場經濟發(fā)達國家的做法，逐步建立專門對公司高層管理人員的經營績效進行獨立評估的機構。沃爾瑪的董事會及其成員在內控制度的有效運行中充分發(fā)揮了作用，他們堅持董事應有的有效牽制原則，使得公司高層做出的決策具有高度預見性和創(chuàng)造力。

3.1.3 建立合理的組織結構

合理的組織結構，有助于建立良好的內部環(huán)境，進而促進內部控制方法和組織機構的有機結合和有效使用，提高內部控制方法的實施效率。上市公司在設置機構時，應對業(yè)務部門的實際工作流程進行調研，聽取業(yè)務部門的意見，從而構建合理的組織機構和業(yè)務流程，以提高內部控制系統(tǒng)的效率。一個優(yōu)良的組織機構應該是根據不相容職務相分離的原則，明確劃分各崗位的職責權限，建立適當的溝通渠道，使組織結構有清晰的職業(yè)“層次順序”、順暢的“意見溝通”渠道、以達到相互制約、相互協(xié)調，防止和糾正查錯的目的。

3.1.4 加強內部審計的作用，轉化內部審計的主要職能

要加強審計的作用，先要提高審計的地位，對于審計部門的設置應該高于其他職能部門，這樣才能保證內部審計的獨立性和權威性，否則只能是形同虛設。同時要把審計工作的主要職能從查錯防弊轉到對公司的管理作出分析、評價和提出管理的建議上來。具體表現(xiàn)在：①內部審計機構應由董事會直接領導，但同時向總經理匯報日常工作；②審計負責人不參與經營管理決策，作為董事會直接聘任的審計負責人，是站在股東的角度來開展審計業(yè)務的；③加強審計隊伍建設，提高內部審計人員素質。

3.2 政府部門的外部措施

建立健全內部控制法規(guī)體系，有關立法機構在建立健全內部控制法規(guī)體系時，應注意內部控制相關法規(guī)之間的協(xié)調統(tǒng)一。例如，在《公司法》、《證券法》、《會計法》及其相關行政法規(guī)涉及內部控制時，對其概念、內容、方法等表述要統(tǒng)一規(guī)范，避免自成體系或相互矛盾；我國必須制定既符合我國法律規(guī)定，又具有企業(yè)內部特色的道德標準和行為規(guī)范，讓每一位中國人民遵守執(zhí)行。并始終如一地加強誠信教育，教育廣大人民樹立誠信思想，保持誠信行為，逐步形成良好的外部環(huán)境。

3.3 中介機構（會計師事務所）的外部監(jiān)督措施

加強對上市公司的監(jiān)管和處罰。加重制造虛假會計信息上市公司的處罰力度，從而增加制造虛假會計信息的成本。同時，加大對會計師事務所的處罰力度，使得注冊會計師更為謹慎持業(yè)，保持其持業(yè)的規(guī)范性和獨立性，形成一種拒絕虛假會計信息的機制。在銀廣夏造假事件中，承擔審計工作的注冊會計師和會計師事務所又出具了嚴重失實的無保留意見審計報告，為此受到了有關部門的嚴厲處罰。從對一系列會計信息造假案的處理中，不難看出，不管是對上市公司還是對中介機構，處罰力度都在逐漸增大。當然漸進式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不斷的實踐中完善起來的，隨著各個方面運作的規(guī)范，良好的內部控制環(huán)境也就會形成了。

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