分期收款銷售商品收入的財(cái)稅處理差異及納稅調(diào)整例析

蘇 強(qiáng)

一、分期收款銷售商品收入的會計(jì)處理

會計(jì)處理上，由于分期收款方式銷售貨物應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，其實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，應(yīng)按照應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)確定銷售商品收入金額，應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

二、分期收款銷售商品收入的稅務(wù)處理及納稅調(diào)整

稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。對分期收款方式銷售貨物的，按照合同或協(xié)議約定的金額確認(rèn)銷售收入金額。稅法按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，近似于收付發(fā)生制，由此產(chǎn)生的財(cái)稅差異應(yīng)作納稅調(diào)整。

三、分期收款銷售商品收入的財(cái)稅處理差異例析

由于企業(yè)分期收款方式銷售貨物時(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在收入、成本和損益確認(rèn)等方面存在差異。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，會計(jì)期末，應(yīng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

例：2007年12月31日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為1800萬元，分3次于2008至2010年每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1260萬元。在現(xiàn)銷方式下其銷售價(jià)格為1300萬元。假定甲司發(fā)出商品時(shí)開出增值稅專用發(fā)票，并于當(dāng)天收到增值稅額306萬元。每年利潤總額為10000萬元，除上述事項(xiàng)外，不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

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根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入1300萬元，根據(jù)下列公式：

未來三年收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收金額，可以得出：600×（P／A，r，3）＋306=1300+306=1606（萬元），用插值法計(jì)算折現(xiàn)率為r=10%。每期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如表所示。

根據(jù)上表的計(jì)算結(jié)果，甲公司各期財(cái)稅處理如下：

（1）2007年12月31日

稅務(wù)處理：2007年底，并未滿足企業(yè)所得稅法確認(rèn)計(jì)稅收入的條件，即長期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元，賬面價(jià)值為1800-500=1300萬元，其賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1300萬元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1300×25%=325萬元。由于稅法不確認(rèn)計(jì)稅收入和計(jì)稅成本，存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為1260萬元，賬面價(jià)值為0，形成可抵扣暫時(shí)性差異1260萬元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)1260×25%=315萬元。2007年底，應(yīng)納稅所得額=10000-1300+1260=9960萬元，應(yīng)交所得稅=9960×25%=2490萬元。

同理，即轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債470×25%=117.5萬元，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)420×25%=105萬元。應(yīng)納稅所得額=10000+470-420=10050萬元，應(yīng)交所得稅=10050×25%=2512.5萬元。

同理，即轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債517×25%=129.25萬元，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)420×25%=105萬元。應(yīng)納稅所得額=10000+517-420=10097萬元，應(yīng)交所得稅=10097×25%=2524.25萬元。

同理，即轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債313×25%=78.25萬元，轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)420×25%=105萬元。應(yīng)納稅所得額=10000+313-105=10208萬元，應(yīng)交所得稅=10208×25%=2552萬元。