試論企業(yè)納稅籌劃中的會計處理

趙 莉

一、企業(yè)納稅籌劃中會計處理的主要內(nèi)容及方法

（一）固定資產(chǎn)折舊年限和方法的選擇

對于企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊涉及到三個問題：折舊年限的估計、凈殘值的確定和折舊方法的選擇等，現(xiàn)在我們主要討論企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限估計的會計處理。

（1）折舊年限的估計

我國的所得稅稅率采用比例稅率，如果遇到企業(yè)享有減免稅優(yōu)惠的相關(guān)待遇時，可以在會計上通過將計提的折舊遞延到減免稅期滿之后來延長固定資產(chǎn)折舊年限，這樣一來就有利于企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠政策，從而達到降低所得稅的目的，也就是把優(yōu)惠政策對折舊費用抵稅效應(yīng)的抵消作用降到最低程度。

（2）固定資產(chǎn)凈殘值的確定

根據(jù)稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)在計算折舊前應(yīng)當估計殘值，殘值比例在原值的5%以內(nèi)，從固定資產(chǎn)原值中減除，并且由企業(yè)自行確定。因此，在稅率不變的前提下，企業(yè)在估計某一固定資產(chǎn)凈殘值時，在會計處理上應(yīng)該盡量估低一點，這樣一來就可以使企業(yè)的折舊總額相對多一些，結(jié)果就會形成各期的折舊額也相對較多，從而使企業(yè)在折舊期間少繳納所得稅。

例如，A企業(yè)有一電子設(shè)備，價值700000元，而且該企業(yè)按規(guī)定可享受國家免征3年所得稅的優(yōu)惠待遇。假設(shè)該電子設(shè)備無殘值，按規(guī)定其折舊年限為5—10年。假定該企業(yè)適用所得稅稅率33%，資金成本率為10%。

①如果企業(yè)按10年計提折舊，年折舊為70000元，因折舊而獲得的稅收收益現(xiàn)值為 [70000×（6.148-2.487）×33%=84499.8元。

②如果企業(yè)按7年計提折舊，扣除前3年免稅期，則年折舊為100000元，因計提折舊獲得的稅收收益現(xiàn)值為[100000×（4.368-2.487）×33%=62073元。

可見，在該企業(yè)的電子設(shè)備折舊年限選擇中，企業(yè)選擇①方案，因折舊年限延長3年而多獲得22426.8元的稅收收益現(xiàn)值。

（二）收入納稅籌劃的會計處理

一般來說，納稅人普遍采取的方式有以下兩種：一種是采用賒銷方式進行時間調(diào)整；第二種是采用代銷方式推遲納稅期限。本節(jié)我們來討論采用代銷方式推遲納稅期限的會計處理

委托代銷商品是指委托方將商品交付給受托方，受托方將商品出售后，根據(jù)合同要求，開具銷貨清單來交給委托方，這時委托方才確認銷售收入的實現(xiàn)。因此，根據(jù)這一原理，企業(yè)可以根據(jù)其實際收到的貨款分期計算銷項稅額，從而延緩納稅。

案例：B企業(yè)2009年5月向商業(yè)企業(yè)C銷售白版紙117萬元，貨款結(jié)算采用銷售后付款的形式。10月份匯來貨款30萬元。B企業(yè)該如何進行籌劃。

①B、C企業(yè)如按委托代銷處理，10月份按規(guī)定向代銷單位索取銷貨清單并計算銷售，計提銷項稅額：30÷（1＋17%）×17%=4.36萬元。對尚未收到銷貨清單的貨款可暫緩申報計算銷項稅額。

②如不按委托代銷處理，則應(yīng)計銷項稅額：117÷（1+17%）×17%=17萬元。如不進行會計處理申報納稅，則違反稅收規(guī)定。

因此綜合以上兩種方案，我們就會發(fā)現(xiàn)，此類銷售業(yè)務(wù)選擇委托代銷方式對企業(yè)有利。

二、其他項目的納稅籌劃

在這里，我們主要考慮企業(yè)合并價款支付方式的納稅籌劃，也就是說在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是否確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益取決于產(chǎn)權(quán)交換的支付方式。

①如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額高于所支付的股權(quán)票面價值的20%，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，轉(zhuǎn)讓處置全部資產(chǎn)，并且依法繳納所得稅。由于在通常情況下，資本利得稅的稅率比企業(yè)所得稅的稅率要低，所以采用非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值20%的支付方式，被合并企業(yè)的股東由此可以得到推遲并減少納稅的好處。而且被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。由于轉(zhuǎn)讓收益的確認時間不同，支付方式的不同，對被合并企業(yè)的所得稅負的影響也就不同。

②如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的非股權(quán)支付額不高于所支付的股權(quán)票面價值的20%，在會計處理上可以不計算繳納所得稅；在對被合并企業(yè)的股東換得新股的成本進行計算時，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)進行確定，并且只有待股權(quán)轉(zhuǎn)讓后才能計算損益，并以此作為資本的利得進行課稅。被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股權(quán)，不視為出售舊股購買新股處理。除此以外，對于未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，按照規(guī)定來計算確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失繳納所得稅。