關(guān)于無形資產(chǎn)會計若干問題的探討

劉偉龍

會計是對經(jīng)濟活動的反應(yīng)和監(jiān)督，會計的變化決定于宏觀經(jīng)濟環(huán)境的變化，會計必須服務(wù)于特定的經(jīng)濟環(huán)境。無論是在國內(nèi)還是國外，無形資產(chǎn)確認和價值計量一直是會計理論和實務(wù)的難點之一。各國在無形資產(chǎn)會計處理方法和會計研究上存在不同程度的差異，其原因是各國的經(jīng)濟發(fā)展水平、具體國情、人們對無形資產(chǎn)認識的差異，這些不同主要體現(xiàn)在無形資產(chǎn)的界定方面。而界定是計量的基礎(chǔ)和依據(jù)，計量是界定的目的。對這一問題的妥善解決與否，將極大地限制和影響無形資產(chǎn)研究的開展與深化。傳統(tǒng)會計模式是依據(jù)有形資產(chǎn)來設(shè)計的，無形資產(chǎn)的確認、計量、攤銷等問題，沒有適合自身特點的會計理論加以解決，無形資產(chǎn)滯后于知識經(jīng)濟的發(fā)展，在我國這一矛盾表現(xiàn)得更為突出。我國財政部雖然積極出臺了一些關(guān)于無形資產(chǎn)會計處理及信息披露方面的準則、制度，但在理論和實務(wù)界仍然存在較大的爭議。因此，有必要對無形資產(chǎn)會計進行研究，更好地用理論來推動實踐。

一、我國無形資產(chǎn)會計存在的問題

（一）無形資產(chǎn)確認存在的問題

1.確認不夠充分

《國際會計準則委員會38號一無形資產(chǎn)》中規(guī)定，“無形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認的非貨幣資產(chǎn)?！睙o形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認的，以便與商譽清楚的區(qū)分開來。根據(jù)國際會計準則，客戶組合、市場份額、客戶關(guān)系、客戶信賴等因為缺乏法定權(quán)利來保護，或缺乏其他方式來控制與客戶的關(guān)系或客戶對企業(yè)的信賴，所以企業(yè)一般無法對客戶關(guān)系和客戶信賴引起的經(jīng)濟利益實施足夠控制。從而不能認為這些項目滿足無形資產(chǎn)的定義。此外，準則還明確指出，內(nèi)部產(chǎn)生的商標、刊頭、客戶名單和本質(zhì)上類似的項目不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。我國《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》也明確規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽不能夠確認為無形資產(chǎn)。制度本身的局限性限制了實際工作中對無形資產(chǎn)的充分有效的揭示。知識經(jīng)濟要求企業(yè)要不斷進行科技創(chuàng)新，重視新知識、新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究、開發(fā)和利用，以增強企業(yè)的市場競爭力。因此，為了促進科技創(chuàng)新，有必要對企業(yè)無形資產(chǎn)的確認方式予以改進。

2.確認的成本失真

確認包括初始確認和再確認。初始確認是對無形資產(chǎn)事項或交易最初進入會計系統(tǒng)的確認，再確認是對資產(chǎn)入賬后發(fā)生的變動事項進行的確認?，F(xiàn)行無形資產(chǎn)采用歷史成本進行初始確認，采用歷史成本與攤銷額的差額進行后續(xù)確認。這對于價值相對穩(wěn)定的傳統(tǒng)無形資產(chǎn)來說，是比較合理的處理方式。但是，知識經(jīng)濟時代無形資產(chǎn)的另外一個特點就是需要不斷的進行維護、開發(fā)和創(chuàng)新，也就是說無形資產(chǎn)在使用過程中，其價值具有很大的不確定性。導(dǎo)致無形資產(chǎn)價值發(fā)生變動的因素有:

（1）價格變動。這是最直觀、最直接的經(jīng)濟影響因素，導(dǎo)致資產(chǎn)名義價值增加，實際購買力價值未必增長。

（2）技術(shù)變動。技術(shù)更新周期變短，從而導(dǎo)致無形資產(chǎn)價值的貶值，或是為維護技術(shù)秘密，企業(yè)不斷投入物質(zhì)和知識，從而使得無形資產(chǎn)繼續(xù)升值。

（3）功能變動。如某項專利技術(shù)引進后，伴隨使用者應(yīng)用技術(shù)的日益成熟和對專利技術(shù)的完善，使得該項技術(shù)的作用和功能逐漸增強，提供超預(yù)期的經(jīng)濟利益，使無形資產(chǎn)升值，或是企業(yè)在實際使用該技術(shù)過程中，發(fā)現(xiàn)技術(shù)性能并不完善，或應(yīng)用環(huán)境和水平不能滿足要求，使得該項技術(shù)的實際功能達不到設(shè)計水平，從而導(dǎo)致無形資產(chǎn)的功能性貶值。

（4）載體變動。無形資產(chǎn)以有形資產(chǎn)為其載體發(fā)揮作用，載體的變動直接影響無形資產(chǎn)的實際價值。

（5）規(guī)模變動。無形資產(chǎn)為資產(chǎn)擁有者提供的經(jīng)濟利益，與無形資產(chǎn)的運用方式、運用規(guī)模直接相關(guān)，若運用得當，規(guī)模擴大，同一項無形資產(chǎn)提供的經(jīng)濟效益提高，資產(chǎn)的價值也升高，反之則降低。

可見，傳統(tǒng)的可計量性標準既不能保證初始確認的可靠性和正確性，也不能保證后續(xù)確認的可靠性和正確性，尤其是在無形資產(chǎn)升值的情況下。由于計量基礎(chǔ)的局限性，使得傳統(tǒng)無形資產(chǎn)可計量性的確認標準一方面限制了大量知識經(jīng)濟時代無形資產(chǎn)的確認，另一方面也不能保證確認的質(zhì)量。筆者認為引進評估價值作為計量基礎(chǔ)之一，是一種創(chuàng)新方式。初始確認時，在沒有歷史成本的情況下，可以將評估價值作為確認依據(jù)。只要資產(chǎn)評估機構(gòu)能夠進行評估的無形資產(chǎn)，就可以確認入賬，這樣一方面解決了知識經(jīng)濟時代大量企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)不能確認的問題，從而保證企業(yè)資產(chǎn)總體規(guī)模報告的正確性。另一方面可以使得確認質(zhì)量更高，因為評估價值是無形資產(chǎn)真實價值的量化。后續(xù)確認時，將評估價值作為確認依據(jù)比用攤銷后的凈值更為客觀、準確，也更為適應(yīng)了無形資產(chǎn)不確定性的特點。

（二）無形資產(chǎn)計量存在的問題

無形資產(chǎn)的本質(zhì)特點是“無形”，這一特點導(dǎo)致它的價值可能分布在零至很大的區(qū)間。并且其價值本身和價值變動的頻率和幅度都具有很大的不確定性，這些都會進一步導(dǎo)致對其進行會計確認、計量、報告和管理的難度。具體而言，無形資產(chǎn)的構(gòu)成有多種類別和形式，而它們之間又具有不同甚至完全不同的特征；無形資產(chǎn)的歷史成本往往都是靠不住的，或者其靠得住的時間很可能是相當短暫的；無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益流入也充斥著變數(shù)。這些都意味著無形資產(chǎn)真正從屬于資產(chǎn)的理由其實并不很充分，而以可靠性和歷史成本為核心的有形資產(chǎn)會計研究路徑是否都適用于無形資產(chǎn)，也就值得進一步商榷。

對無形資產(chǎn)的計量采用歷史成本計量模式存在不少弊端。首先，無形資產(chǎn)取得的時點難以確定，因為知識經(jīng)濟時代，企業(yè)大量的無形資產(chǎn)尤其是企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，如企業(yè)文化、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)等的形成是一個長期積累的過程，并沒有一個確切的取得時點；其次，實際成本難以確切計量，由于企業(yè)大量無形資產(chǎn)的形成是長期積累的結(jié)果，或是多種因素綜合作用的結(jié)果，其價值的構(gòu)成比較復(fù)雜，并非單純的歷史成本所能反映的，有時二者相差甚遠，因而其實際成本難以確切計量；第三，即使某些無形資產(chǎn)取得時點的實際成本可以確切計量，但這一歷史成本不包括其潛在的價值，與該無形資產(chǎn)的實際價值相差甚遠；第四，無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)的價值構(gòu)成形態(tài)有所差異，不適應(yīng)采用同一計量基礎(chǔ)。

二、完善我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)會計的對策探討

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（一）完善無形資產(chǎn)確認的對策

目前，現(xiàn)行會計體制下，無形資產(chǎn)的確認以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，重點要求以事項的發(fā)生為依據(jù)，這就使無形資產(chǎn)確認范圍過窄。權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是交易觀，即在會計系統(tǒng)中只處理與反映那些對企業(yè)經(jīng)濟利益確實產(chǎn)生影響的交易與事項，而對非交易事項則不予以處理與反映。這就導(dǎo)致企業(yè)外購、接受投資的無形資產(chǎn)可以確認，而大量自創(chuàng)無形資產(chǎn)由于沒有相應(yīng)的交易活動在會計上無法確認。最典型的是自創(chuàng)商譽問題。雖然理論上它符合資產(chǎn)的定義，但是因為沒有一筆或幾筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)與它直接相關(guān)，所以在會計上一直不確認自創(chuàng)商譽。知識經(jīng)濟環(huán)境下，無形資產(chǎn)地位的提高使得人們必須重新審視傳統(tǒng)確認方法，擴大無形資產(chǎn)的確認范圍，使無形資產(chǎn)能夠得到充分全面的反映。在知識經(jīng)濟環(huán)境下無形資產(chǎn)核算內(nèi)容可以大致分為以下幾類（如下表所示）：

（二）完善無形資產(chǎn)計量的對策

1.貨幣性計量和非貨幣性計量相結(jié)合

以貨幣作為計量單位不僅僅是市場經(jīng)濟的要求，也是復(fù)式簿記經(jīng)過長期發(fā)展所形成的一種規(guī)定。但貨幣計量假設(shè)不應(yīng)排斥那些非貨幣計量。過分強調(diào)貨幣計量和精確計量往往導(dǎo)致“過猶不及”，大量有價值的信息無法在財務(wù)報表中進行適時的確認。明確會計計量的多維性，就可以對財務(wù)會計的可計量性進行辨證的理解——難以用貨幣進行精確計量并不代表著不可計量，作為計量的客體，具有不同的屬性。因為不能夠完全強求統(tǒng)一用貨幣進行精確計量，對于某些項目如人力資源、顧客滿意程度、市場占有率、競爭優(yōu)勢，完全可以利用非貨幣指標進行計量，而這些信息對投資者決策的作用并不亞于財務(wù)報表上按照貨幣計量的其他項目，將有助于信息使用者對信息的正確理解。因此財務(wù)報告所提供的“主要”以貨幣計量的財務(wù)信息而不“僅是”以貨幣計量財務(wù)信息。

2.由成本計量逐漸轉(zhuǎn)向價值計量

目前的財務(wù)會計計量一般體現(xiàn)為重成本而輕價值的特征。盡管財務(wù)會計對某些項目的計量選擇了公允價值屬性，但毫無疑問更多的資產(chǎn)和負債項目仍然是按照歷史成本進行計量的。歷史成本雖然具有可驗證性，可從投入層面上對資產(chǎn)進行計量，然而無法揭示資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)——未來的經(jīng)濟利益，在無形資產(chǎn)的計量上體現(xiàn)得尤其明顯，這個缺陷導(dǎo)致企業(yè)的市場價值與其賬面價值嚴重背離。無形資產(chǎn)的計量可首先由成本計量向價值邁出堅實的一步。資產(chǎn)負債表項目按照價值模式進行的公允計量將有助于夯實利潤，提高利潤的信息含量，這樣資產(chǎn)負債表作為第一財務(wù)報表的地位日益凸顯，它揭示的信息將對投資者的決策產(chǎn)生重要的影響。

在市場經(jīng)濟不斷迅速發(fā)展的今天，無形資產(chǎn)對社會經(jīng)濟進步的促進作用日益突出，對企業(yè)的未來發(fā)展的約束性影響越來越大，因此日益受到人們的普遍關(guān)注?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟的不斷演進向我們發(fā)出新的信號，無形資產(chǎn)在當今競爭中發(fā)揮著越來越重要的作用。有形的資產(chǎn)是有限的，無形的資產(chǎn)是無限的。無形資產(chǎn)的重要戰(zhàn)略地位正在日益不斷地提升。擁有無形資產(chǎn)優(yōu)勢的企業(yè)將在新一輪市場洗牌中占據(jù)先機，這已經(jīng)是全球市場經(jīng)濟發(fā)展的趨勢和方向，企業(yè)對自身無形資產(chǎn)的不斷提升，將使他們在企業(yè)競爭的決戰(zhàn)中更迅速的脫穎而出。因此，要想在新的世紀逐步縮小與發(fā)達國家的差距，在全球化市場中擁有一席之地，就必須加強對無形資產(chǎn)相關(guān)問題的研究與管理。筆者認為我國應(yīng)該進一步拓寬無形資產(chǎn)的確認范圍，并將價值計量更多地引進無形資產(chǎn)的計量過程中。