政府審計效率影響因素的實證研究

喻采平

(長沙理工大學 經(jīng)濟與管理學院，湖南 長沙 410004)

自前審計長李金華在十屆全國人大常委會第十次會議上作審計工作報告時列出觸目驚心的審計“清單”以來，持續(xù)刮起的“審計風暴”成為社會之熱點。2007年國家審計署共審計14.27萬個單位，查出的各類違規(guī)問題經(jīng)過處理后，可增加財政收入561.43億元，減少財政支出51.38億元，已向紀檢司法機關移送各類違法犯罪線索2 401件[1]。這些數(shù)據(jù)使我們思考：社會公眾對政府審計的需求到底有多大？我國現(xiàn)行政府審計是否很好的評價了政府受托經(jīng)濟責任的履行情況？政府審計的面夠不夠寬？政府審計的深度夠不夠？審計署《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》表明：要全面推進績效審計，促進轉變經(jīng)濟發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計。審計署在向被審計的行政事業(yè)單位全面推進績效審計的同時，我們也應該關注政府審計部門自身的績效問題，即本文所研究的政府審計效率問題，政府審計作為監(jiān)管部門，本身也需要外部的監(jiān)督制約，否則，難以起到應有的作用。據(jù)審計署統(tǒng)計，從2005 年到 2006 年8月，審計署舉報中心共接到反映審計機關和審計人員有關違紀問題的舉報440起。審計署已經(jīng)決定，從2007年起，由財政部門和監(jiān)察部門聯(lián)合組成監(jiān)督機關，每年對審計部門進行檢查，并形成固定的制度。這個制度的建立將打破審計部門無人監(jiān)督的局面，更體現(xiàn)了審計部門加強自身廉正建設的決心。《21世紀經(jīng)濟報道》曾披露：監(jiān)察部、財政部將對全國審計系統(tǒng)進行定期監(jiān)察，2007年財政部進入審計署對其檢查，目前已完成對審計署的檢查工作，也查出了一些問題。[2]這是政府審計引入外部監(jiān)督的一個良好開端，結束了無人審計政府審計部門的歷史。鑒于目前政府審計論文多采用規(guī)范研究的方法來分析我國當前的政府審計現(xiàn)狀，本文采用多元回歸分析方法定量性地分析我國31個省級審計機關審計效率的影響因素，并根據(jù)實證研究結果得出本文的結論。

一、相關文獻回顧

政府審計的效率究竟如何是政府審計政策制定者以及政府審計管理者關注的重要問題。從理論上講，政府審計效率的度量應該是審計投入與審計產(chǎn)出的凈收益。政府審計機關作為公共機構，其承擔的職能是向納稅人提供關于政府審計的公共服務，從而節(jié)約預算資金或者促進政府提高資金使用效益，增加納稅人的福利。因此，用貨幣度量審計機關給納稅人帶來的福利增加就是審計產(chǎn)出。審計投入是審計機關為了提供公共審計服務所需投入的資源，包括審計機關人力物力和財力的總和。美國審計總署在《2003年年度績效和責任報告》中指出“2003年度GAO為美國納稅人帶來了可以貨幣計量的財務效益354億美元，納稅人的投資與收益比為1：78，這一比例不包括GAO為美國納稅人帶來的不可用貨幣計量的其他效益?！蔽覈鴮徲嬍鹈磕暌补剂藢徲嫏C關的審計成果，可見審計管理者對審計成果的重視。

如何衡量及提高政府審計的效率呢？國內外相關研究不多，且這些研究大多屬于規(guī)范研究，缺乏數(shù)據(jù)的支持。國外關于政府審計的研究文獻更多的是關注政府審計質量。DeAngelo將審計質量定義為審計師發(fā)現(xiàn)并且報告客戶會計體系中存在的違背事項的概率，審計師發(fā)現(xiàn)問題主要取決于技術上的能力，而報告則主要取決于獨立性。[3]國外的文獻通常都默認技術上的能力是主觀的和固定的，故而認為獨立性是影響審計質量的重要因素，因此，國外文獻均在獨立性框架下對審計質量進行研究。Berry, Harwood, and Katz假設審計師在審計項目中執(zhí)行必要的審計程序的程度是反映其工作質量的一個重要指標。結果表明，大量的錯報發(fā)生在政府審計師這個群體里，而且在這個群體里，州這一級的政府審計師的錯報率要略高于聯(lián)邦的審計師。研究結果還表明，不在行政體系中工作的審計師的錯報率要略高于在此體系中工作的審計師，沒有執(zhí)照的審計師的錯報率要高于有執(zhí)照的審計師。但作者的研究僅僅描述了審計成果的現(xiàn)象，沒有進一步深入研究錯報率的差異，是由審計人員的審計技能差異導致的還是由審計人員獨立性的差異導致的，其研究有待于進一步予以深化。[4]Hepp and Mengel通過就GAO、PCIE、AICPA等機構對政府審計質量的研究報告進行分析，得出結論認為，盡管美國近幾年提供給執(zhí)業(yè)審計師的會計和審計指引有了很大的改善，但仍然有改進的余地。政府審計準則所要求的質量復核尚未對審計質量的改進產(chǎn)生作用。執(zhí)行政府審計的審計師需要保持盡職，不要提供低質量的審計服務，出賣專業(yè)審計準則，或者聯(lián)邦政府應該更深度地介入審計過程。[5]Deis and Giroux運用小規(guī)模獨立的會計師事務所在從事德克薩斯獨立學區(qū)審計中的審計質量的數(shù)據(jù)來研究公共部門審計質量的決定因素。他們的研究以德克薩斯教育機構審計部對這些事務所審計的質量控制復核結論作為度量審計質量的直接指標，通過檢驗聲譽因素、博弈力量因素、報告時間、審計時間以及報告違背等因素對審計質量的影響，來研究審計質量的決定因素。結果表明，聲譽因素和博弈力量都顯著影響了審計質量，而且審計質量與審計時間的關系非常顯著。因此，作者提出審計時間可以在沒有其他更直接的度量因素時作為審計質量的替代指標。[6]

國內相關文獻大多為規(guī)范研究。朱小平、葉友、傅黎瑛比較了中國和美國國家審計績效衡量指標體系。作者首先描述了我國現(xiàn)階段的審計績效衡量指標體系主要是審計署在2003年公布的“審計業(yè)務績效”，包括審計單位數(shù)和審計項目數(shù)、查出違規(guī)違紀金額、審計決定的數(shù)量和金額、審計移送的數(shù)量和金額、審計信息編報和被采用的情況、查出損失浪費金額、促進提高經(jīng)濟效益以及各類獲獎情況。作者通過中美的比較，認為中國審計機關的績效指標主要是基于目前的合法性導向審計，而美國的績效指標主要是基于政策評估的效益性審計，從而提出建立與目前中國國家審計績效指標相銜接的“成本效益比”綜合指標。[7]相對于規(guī)范研究，迄今對政府審計進行實證研究的論文很少，宋夏云使用調查問卷分析了我國政府審計獨立性的影響因素及控制機制[8]；宋常、胡家俊、陳宋生在政府審計領域進行了檔案式研究，他們通過回歸檢驗后得知：在我國，經(jīng)濟越發(fā)達的地區(qū)，違紀金額越大，應繳違紀金額也越大，相應的已交金額越大；他們的研究成果也表明：沒有證據(jù)說明地區(qū)越發(fā)達，上交金額比例越大。[9]歐陽華生對2003-2006年以來國家審計署發(fā)布的審計公告相關信息進行實證分析，他們的研究結果表明：我國審計結果的披露力度正逐步加大，但僅限于合規(guī)性審計結果的披露，績效審計結果披露嚴重不足，審計結果受到被審計單位的重視，實際糾正效果與重視程度存在較大的偏差，一些違規(guī)問題沒有得到有效遏制，屢審屢犯的現(xiàn)象普遍存在。[10]馬曙光研究了政府審計人員素質對審計成果的影響問題，他將政府審計成果從審計財務效率和審計質量兩方面進行度量，該實證研究結果表明，審計成果與審計人員的高學歷顯著正相關；不同審計經(jīng)驗的審計人員對審計成果產(chǎn)生不同的影響；經(jīng)濟類審計人員對審計財務效益影響比較顯著，但專業(yè)背景都對審計質量的影響并不顯著；并認為在政府審計人力資源管理中，需要注意審計人員學歷、年齡和專業(yè)之間的合理搭配。[11]董延安研究了我國政府部門預算執(zhí)行審計控制的效果及其與審計機關利益相關度間的相關關系，認為雖然我國政府審計預算執(zhí)行控制的總體效果較好，但審計機關對嚴重影響自身利益的被審計單位的預算執(zhí)行權控制效果較差。[12]

結合上述關于政府審計的文獻，筆者認為從審計任務強度、審計執(zhí)行力度、審計處罰力度和審計信息披露力度等幾大方面來驗證政府審計效率的文章很少。本文利用我國2002-2006年五年間31個省級審計機關的有關數(shù)據(jù)為樣本，對四大影響因素與政府審計效率之間的關系進行實證檢驗。

二、研究假設

(一)審計任務強度越大，表明審計效率越高

審計任務強度指標涵義為單位審計人員在一定時期內(一般指一年)所審計的單位數(shù)量。如前文所述，我們以審計產(chǎn)出與審計投入的對比來度量審計效率。從經(jīng)濟學上看，審計實質上也是一種生產(chǎn)勞動，審計的投入分為勞動投入和資金投入兩個部分，如果考慮固定資金投入的情形，審計產(chǎn)出應該是勞動投入的增函數(shù)。理論上如果提高了審計任務強度，相當于增加了虛擬的審計人員數(shù)，審計產(chǎn)出會增加，而投入沒有增加，總體上應表現(xiàn)為審計效率的增加。根據(jù)以上的考慮，我們假設如果一定時期的審計任務強度越大，則平均每個審計人員所審計的被審計單位數(shù)量越多，表明審計效率越高。以審計任務強度來考察審計產(chǎn)出有一個前提條件，即審計任務的完成不單獨與審計任務數(shù)量，還應與完成審計任務的質量相聯(lián)系，審計任務應在規(guī)范的要求、規(guī)范的方法、規(guī)范的報告與結果的前提下完成，審計人員應在審計中發(fā)現(xiàn)問題，嚴格按照審計法規(guī)的要求處理審計結果，以下我們考慮影響審計效率的其他幾個因素。

(二)審計執(zhí)行力度越大，表明審計效率越高

審計執(zhí)行力度指標涵義為單位審計人員在一定時期內(一般指一年)所查出的應上繳財政金額、應減少財政撥款或補貼及應歸還原渠道資金三者的總額。根據(jù)審計執(zhí)行力度的定義，審計執(zhí)行力度實際上是審計產(chǎn)出，在單位審計人員不變，投入審計的經(jīng)費不變的情況下，審計執(zhí)行力度(審計產(chǎn)出)越大，則審計效率越高。從納稅人福利的角度看審計效率，如果審計執(zhí)行力度越大，審計效率雖然也會提高，但由于審計產(chǎn)出和審計要求、審計方法、審計執(zhí)行情況以及審計發(fā)現(xiàn)問題偶然性的關系，更高的審計執(zhí)行力度(審計產(chǎn)出)并不一定代表更高的審計效率(納稅人福利)。我們在所有審計單位按照規(guī)范的審計要求、審計方法的基礎上忽略審計執(zhí)行情況與偶然新因素的影響，得出假設：如果一定時期的審計執(zhí)行力度越大，則平均每個審計人員查出的上述三項金額越多，則表明該審計單位的效率越高。

(三)審計處罰力度越大，表明審計效率越高

審計處罰力度是指審計機關在審計活動結束后，針對所查出的問題(建議)要求被審計單位或相關責任人應該接受處罰的程度。一直以來，許多國家審計機關和學者在其研究成果中都主張應對被審計單位的權力腐敗行為進行必要的處罰，這是保證政府審計效率的重要手段之一。1958 年最高審計機關國際組織(INTOSAI)第一屆大會通過的決議指出：“要保證最高審計機關能采取必要的經(jīng)濟手段以完成賦予他們的任務”，這里的“必要的經(jīng)濟手段”應當包括處理、處罰等手段。該組織第四屆大會上所論及的監(jiān)督建議，包括如同我國政府審計機關履行監(jiān)督職責時應當包括的收繳違紀款等。同時，《最高審計機關審計準則》還規(guī)定，“享有司法權的最高審計機關能對財務報表中發(fā)現(xiàn)的某些舞弊行為采取行動。它們可以對會計人員處以罰款，在某些情況下，還可以讓會計人員停職或解雇他們?！睙o疑，這進一步強化了審計機關的處罰權，并能有效地促使被審計單位對違規(guī)行為進行糾正。目前，我國國家審計的審計(建議)處罰主要包括兩個方面：一是經(jīng)濟處罰，是指對被審計單位的違規(guī)行為在經(jīng)濟上所做出的處罰，包括補交稅金和罰款等；二是法(紀)律處罰，是指對有違法違紀行為的被審計單位相關負責人所做出的法(紀)律處罰，包括移送司法機關、檢察機關或者進行行政處分等情形。由于經(jīng)濟處罰包括在應上繳財政金額里面，因此，這里的審計處罰力度指標僅包括法(紀)律處分，法(紀)律處分的人數(shù)越多，表明政府審計的效率越高。

(四)審計信息披露力度越大，表明審計效率越高

審計信息披露制度是我國政府審計推出的一項重大改革措施，目的是為了加強社會公眾對使用財政資金或國家控制的公共資源的部門或企業(yè)的監(jiān)督，以保證和促進其對公共受托經(jīng)濟責任全面有效地履行。馬克思、恩格斯認為，只有人民群眾實現(xiàn)了權力的監(jiān)督，才是真正有效的制約，離開了人民群眾的監(jiān)督來談所謂制約的問題，永遠無法找到權力制約的有效途徑。而對審計信息進行披露正是讓社會公眾參與監(jiān)督公共權力的重要手段，也是提高政府審計效率的重要途徑，這點也得到了許多學者的支持。目前我國審計機關進行審計信息披露的數(shù)量還不夠，應該加大審計信息披露的力度，充分發(fā)揮審計信息披露制度對公共權力的控制作用。最近幾年在我國刮起的“審計風暴”浪潮，引起了社會的強烈反響。也正是在這種浪潮下，受到審計署審計結果公告公開點名批評的中央各部委比以往任何時候都重視被審計署所披露的問題，也加大了對這些問題的整改措施。這些整改措施無疑對該單位相關責任人的權力使用進行了規(guī)范，從而達到了控制權力、減少腐敗的效果。審計信息披露力度指標采用審計機關一定時期內單位審計人員提交的被批示采用的工作報告、信息篇數(shù)及審計結果公告篇數(shù)來衡量。單位審計人員提交的被批示采用的工作報告、信息篇數(shù)及審計結果公告篇數(shù)越多，表明政府審計效率越高。

三、數(shù)據(jù)來源、變量選取與模型構造

(一)數(shù)據(jù)來源

本文樣本數(shù)據(jù)來源于《中國審計年鑒》(2003年、2004年、2005年、2006年、2007年共五冊)，對2002-2006年五年間31個省級審計機關所查出的應上繳財政金額、應減少財政撥款或補貼、應歸還原渠道資金、審計人員數(shù)、被審計單位數(shù)、移交司法機關、檢察機關和進行行政處分的人數(shù)、被批示采用的工作報告和信息以及審計結果公告篇數(shù)等數(shù)據(jù)進行檔案式整理。在對樣本進行選擇時，由于西藏的數(shù)據(jù)缺失，因此將該樣本剔除。

(二)變量選取及模型構造

文章將數(shù)據(jù)包絡分析軟件執(zhí)行的審計單位技術效率(TE)設定為因變量，自變量主要有：審計任務強度(ATI)；審計執(zhí)行力度(APE)；審計紀律或法律處罰力度(LPC)；審計信息披露力度(IDC)。具體含義如表1所示。

表1 變量含義表

為考察影響審計單位效率的有關因素，本文將以下模型進行回歸分析

TEi,t=β0+∑βmXim,t+Ut

i=1,2,…,30,t=1,2,…5,m=1,2,…4

根據(jù)樣本數(shù)據(jù)，所考察的審計單位數(shù)量為30家，樣本期跨度為5年(2002年至2006年)。這里TEi,t代表第t年審計單位i的DEA技術效率值。Xim,t表示各審計單位對應年份的各影響因素指標值，βm為待估計的參數(shù)值，Ut為隨機擾動項。通過軟件SPSS13.0處理數(shù)據(jù)。

四、實證研究結果及分析

(一)描述性統(tǒng)計結果及分析

從表2可以看出五大變量描述性統(tǒng)計結果：

表2 描述性統(tǒng)計分析表

技術效率最小值僅為0.07，最大值為1，說明審計單位之間的技術效率差別非常明顯，盡管該技術效率為相對技術效率，但仍有比較意義；技術效率平均值，中位值，眾數(shù)分別為0.6007，0.5750，1.000，表明審計單位的平均技術效率為0.6007，處于中間位置的技術效率值為0.5750，而最多的數(shù)值為1，說明我國審計單位的技術效率比較低，解決方法應從提高純技術效率和規(guī)模效率兩方面著手。任務強度平均值為26.1179，但最小值僅為1.46，最大值為63.20，表明一定期間(一年)內，每個省級審計機關的人員審計被審計單位的平均數(shù)量為26.1179個，最小數(shù)量僅為1.46個，最大數(shù)量為63.20個，從中可以知道，各個審計單位人員的工作效率和勞動強度差別非常明顯。執(zhí)行力度最小值46.06，說明單位審計人員所查出的應上繳財政、應減少財政撥款或補貼及應歸還原渠道資金三者之和的最小金額為46.06萬元，同時該審計單位查出的問題過少，或人員過多，導致執(zhí)行力度過?。幌喾?，最大值達到6150.29，是最小執(zhí)行力度的133.53倍，說明該審計單位人員審計技術嫻熟，內部管理制度健全，同時審計人員的規(guī)模適當，導致該審計單位成果豐碩。處罰力度平均值為0.7364，表明按審計人員平均的被審計單位移送司法機關、檢察機關或者進行行政處分的平均人數(shù)為0.7364人，最小值僅為0.01人，最大值為27.89人。披露力度平均數(shù)為9.6309篇，最小值為0.17篇，最大值為54.64篇。

(二)相關性結果及分析

表3列示了各變量間的Pearson相關系數(shù)。作為因變量的技術效率與自變量任務強度、執(zhí)行力度、處罰力度及披露力度都具有正相關關系，且都通過1%水平的顯著性檢驗，和本文的四項假設一致。

表3 五大變量間的相關性分析

技術效率與任務強度相關系數(shù)最高，為0.873，顯著性水平通過1%的雙尾檢驗；技術效率與執(zhí)行力度、處罰力度及披露力度的相關系數(shù)分別為0.665、0.229及0.529，顯著性水平都通過1%雙尾檢驗。在上面的相關系數(shù)表中，我們還發(fā)現(xiàn)任務強度與執(zhí)行力度，披露力度呈正相關關系，執(zhí)行力度與披露力度也呈現(xiàn)正相關關系，因此在下面的回歸分析中，我們應注意自變量間是否會產(chǎn)生多重共線性的問題。

(三)多元回歸結果及分析

Model Summaryb

ANOVAb

Coefficientsa

從上面的多元回歸結果我們可以知道：模型的擬合優(yōu)度R2為0.841，調整后的值為0.837，說明解釋變量對被解釋變量具有很強的解釋能力；F檢驗值為192.422，并且在小于1%的水平上顯著，說明模型具有統(tǒng)計學意義；D-W值為1.566，說明模型可能存在序列自相關問題，但由于本文不作預測，可以不考慮影響；對于回歸系數(shù)的顯著性檢驗，除了披露力度沒有通過顯著性檢驗，其他三個自變量的系數(shù)均通過顯著性檢驗，并且四個變量系數(shù)的VIF值均遠小于10，因此模型自變量之間不存在多重共線性。

由于披露力度的系數(shù)沒有通過t檢驗，因此，將自變量披露力度從原模型中去除，重新構建模型如下：

TEi,t=β0+∑βmXim,t+Ut

i=1,2,…,30,t=1,2,…5,m=1,2,3

使用逐步回歸方法對模型進行回歸，得結果如下：

Model Summaryd

ANOVAd

Coefficientsa

從上面的去除自變量披露力度后的多元回歸結果我們可以知道：由于采用逐步回歸分析方法，回歸的條件設置為系數(shù)的顯著性檢驗值小于0.1，模型經(jīng)過三步回歸達到結果，剩余的三個解釋變量均能進入模型，模型的擬合優(yōu)度R2為0.841，調整后的值為0.838，說明解釋變量對被解釋變量具有很強的解釋能力；F檢驗值為258.196，并且在小于1%的水平上顯著，說明該模型較原模型更具有統(tǒng)計學意義；D-W值為1.574，說明模型可能存在序列自相關問題，但由于本文不作預測，可以不考慮影響；對于回歸系數(shù)的顯著性檢驗，任務強度和執(zhí)行力度的系數(shù)均通過小于1%水平的顯著性檢驗，處罰力度的系數(shù)通過了小于10%的顯著性檢驗，并且四個變量系數(shù)的容忍度沒有很小的值，方差膨脹因子VIF值均遠小于10，因此模型自變量之間不存在多重共線性。

五、研究結論

通過上面的分析，可得到如下結論：

(1)審計任務強度越大，政府審計效率越高。

即單位審計人員一定時期內審計的被審計單位數(shù)量越多，表明該審計單位審計人員技能嫻熟，審計組織內部管理科學，單位規(guī)模與審計任務適當，因此審計效率越高。根據(jù)回歸結果，審計任務強度提高一個單位，則審計效率提高0.014個單位。

(2)審計執(zhí)行力度越大，政府審計效率越高。

即單位審計人員查出的應上繳財政金額、應減少財政撥款或補貼金額、應歸還原渠道資金三者之和的金額越多，則政府審計效率越高。根據(jù)回歸分析結果，審計執(zhí)行力度提高一個單位，則政府審計效率提高9.30E-005個單位。

(3)審計處罰力度越大，政府審計效率越高。

即按審計人員平均的被審計單位移送司法機關，檢察機關或者進行行政處分的人數(shù)越多，政府審計效率越高。表明對人的處罰能夠形成較大的威懾力，特別是對被審計單位領導人的法(紀)律處罰，在政府審計活動中對提高效率很有幫助。因此應加大審計機關的處罰權限，提高國家審計機關的權威地位，以增強政府審計效率。根據(jù)回歸結果分析，審計處罰力度提高一個單位，則審計效率提高0.09個單位。

(4)審計信息披露力度對審計效率的影響不顯著。

即單位審計人員被批示采用的工作報告、信息篇數(shù)及審計結果公告篇數(shù)的多少與政府審計效率高低不存在顯著性的影響。

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