新舊企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理比較分析

[摘 要] 我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理依據(jù)的是財(cái)政部1994年發(fā)布的財(cái)會(huì)字[1994]第025號(hào)《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》(下稱原規(guī)定)，2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理基本上沿用了上述文件的規(guī)定。2006年2月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(下稱新準(zhǔn)則)與原規(guī)定比較不論是理念還是方法都有重大變化。它充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》的做法，體現(xiàn)了與國(guó)際慣例趨同的原則。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)所得稅 會(huì)計(jì)處理 準(zhǔn)則

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

在我國(guó)實(shí)際工作中，大多數(shù)企業(yè)對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法是按稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)交所得稅，同時(shí)按照相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費(fèi)用，即采用應(yīng)付稅款法。這樣確認(rèn)的所得稅費(fèi)用通常不夠準(zhǔn)確，也無(wú)法與國(guó)際準(zhǔn)則保持一致。針對(duì)這些問(wèn)題，本次所得稅準(zhǔn)則重點(diǎn)規(guī)定和說(shuō)明的問(wèn)題有:

1.采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接確認(rèn)，利潤(rùn)表項(xiàng)目間接確認(rèn)。即首先計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，然后倒擠出本期所得稅費(fèi)用。

2.要確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)在特定時(shí)日資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與該資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)之間所存在的差異，主要是從余額的角度來(lái)進(jìn)行分析;在這種計(jì)稅基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時(shí)性差異，并將這種暫時(shí)性差異對(duì)企業(yè)的影響分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別加以處理。

3.定義暫時(shí)性差異的概念

資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異為暫時(shí)性差異，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指未來(lái)產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異;可抵扣暫時(shí)性差異，是指未來(lái)抵扣應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。

4.企業(yè)所得稅確認(rèn)規(guī)定

當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為負(fù)債，已支付的所得稅超過(guò)應(yīng)支付的部分確認(rèn)為資產(chǎn)。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率相乘產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。原則上企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債;原則上企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

5.企業(yè)所得稅計(jì)量規(guī)定

新準(zhǔn)則在計(jì)量第一條中明確規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債(或資產(chǎn))，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計(jì)算的預(yù)期應(yīng)交納(或返還)的所得稅金額計(jì)量，即計(jì)量應(yīng)交所得稅。企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅應(yīng)當(dāng)作為所得稅費(fèi)用或收益計(jì)入當(dāng)期損益，但不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的事項(xiàng)。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益而不是所得稅費(fèi)用。

6.披露要求

在資產(chǎn)負(fù)債表中列示遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，在利潤(rùn)表中列示所得稅費(fèi)用，在附注中披露所得稅費(fèi)用(收益)的主要組成部分;所得稅費(fèi)用(收益)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)關(guān)系;未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額等多項(xiàng)信息。

二、新準(zhǔn)則與原制度差異比較

1.會(huì)計(jì)處理方法

原制度要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅。納稅影響會(huì)計(jì)法包括遞延法或債務(wù)法，其中債務(wù)法為收益表債務(wù)法。新準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。

2.引入“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。所以新準(zhǔn)則引入了“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念。

(1)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。

(2)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

3.確認(rèn)差異

(1)原制度將會(huì)計(jì)與稅法在收入、費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量時(shí)間上存在差異稱為時(shí)間性差異，采用應(yīng)付稅款法時(shí)將時(shí)間性差異視同于永久性差異，采用收益表債務(wù)法時(shí)將時(shí)間性差異對(duì)當(dāng)期所得稅影響確認(rèn)為遞延稅款，該遞延稅款是當(dāng)期發(fā)生數(shù)，不直接反映對(duì)未來(lái)的影響，不處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。

(2)新準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，引入計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，注重暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異，也包括非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。例如資產(chǎn)評(píng)估增值確認(rèn)后要調(diào)整資產(chǎn)的價(jià)值和權(quán)益的價(jià)值，增值導(dǎo)致當(dāng)期所得稅和遞延所得稅直接影響的也是權(quán)益，這一遞延所得稅的基礎(chǔ)就是非時(shí)間性暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異與使用稅率的乘積可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額，資產(chǎn)負(fù)債表上列示這一余額能直接反映其對(duì)未來(lái)的影響，但是當(dāng)期發(fā)生數(shù)要用本期余額與上期余額的差計(jì)算得出。

(3)原制度和新準(zhǔn)則都將會(huì)計(jì)與稅法在收入、費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的口徑上存在差異稱為永久性差異，該項(xiàng)差異只影響本會(huì)計(jì)期間。如確定企業(yè)本期或以前期間的應(yīng)交所得稅時(shí)設(shè)定抵扣限額的招待費(fèi)和工資、企業(yè)取得無(wú)息借款、不能在計(jì)稅時(shí)從應(yīng)納稅所得額中扣除的各類行政罰款、取得收益不需征稅的國(guó)債利息收入等。

4.彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理不同

我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年，原制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來(lái)應(yīng)納稅年得額為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。使用該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。

三、新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較

所得稅準(zhǔn)則是在借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況的基礎(chǔ)上制定的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，引入暫時(shí)性差異的概念并據(jù)此計(jì)算遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則基本采納了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，只是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并、以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的資產(chǎn)、商譽(yù)、以股份為基礎(chǔ)的支付確認(rèn)上更具體。

四、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況影響分析

所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，并且要求企業(yè)要對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。從我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況分析，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時(shí)性差異，進(jìn)而將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債;執(zhí)行原會(huì)計(jì)制度時(shí)，絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析得稅負(fù)債;執(zhí)行新準(zhǔn)則后，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，從而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。需要注意的是彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則對(duì)彌補(bǔ)虧損當(dāng)期允許確認(rèn)所得稅利益，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，這就要求企業(yè)必須對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出正確判斷，如果不能轉(zhuǎn)回則不應(yīng)確認(rèn)該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。

參考文獻(xiàn):

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2006，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南，2006，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社