作業(yè)成本法在我國(guó)民辦高校教育成本核算中的應(yīng)用

趙　燕

摘要：民辦高校的興起和發(fā)展?jié)M足了人們對(duì)教育選擇的需要。運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)民辦高校教育成本進(jìn)行核算，有助于合理配置教育資源，提高民辦高校的教育質(zhì)量和辦學(xué)效益，保證我國(guó)民辦高校持續(xù)、健康發(fā)展具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文結(jié)合民辦高校的實(shí)際，探討作業(yè)成本法在民辦高校的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：民辦高校作業(yè)成本法教育成本作業(yè)

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和高等教育體制改革的不斷深入，我國(guó)民辦高校近年來(lái)發(fā)展迅速，民辦高校的興起和發(fā)展?jié)M足了人們對(duì)教育選擇的需要。民辦高校完全靠個(gè)人投資或社會(huì)融資辦學(xué)，為保證教育事業(yè)的公益性和自身的健康持續(xù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)投資人的依法“合理回報(bào)”和在激烈的校際競(jìng)爭(zhēng)中勝出，民辦高校需要準(zhǔn)確地核算成本、控制成本，制定科學(xué)合理的學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，這對(duì)促進(jìn)民辦高校教育事業(yè)健康發(fā)展具有十分重要意義。

一、民辦高校應(yīng)用作業(yè)成本法適用性分析

作業(yè)成本核算是基于傳統(tǒng)成本核算制度下間接費(fèi)用或間接成本分配不真實(shí)而提出來(lái)的。作業(yè)成本法主張的原則是：作業(yè)耗用資源、產(chǎn)品耗用作業(yè)。誰(shuí)耗用誰(shuí)分?jǐn)偅嘤枚鄶?、少用少攤、不用不攤。從而避免了平均分配?dǎo)致的成本扭曲，提高了成本核算的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法的觀點(diǎn)在20世紀(jì)40年代就已經(jīng)產(chǎn)生，但到了20世紀(jì)80年代才得到理論界的認(rèn)同和實(shí)業(yè)界的重視，有其特定的經(jīng)濟(jì)背景。作業(yè)成本法的興起主要基于以下兩個(gè)方面的原因：①隨著世界科技的發(fā)展，企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大變化，間接費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中所占比例越來(lái)越大；②消費(fèi)者的多樣化及日新月異的需求使得企業(yè)的產(chǎn)品必須走多樣化的道路。根據(jù)民辦高校營(yíng)運(yùn)的營(yíng)運(yùn)特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮采用作業(yè)成本法。下面對(duì)作業(yè)成本法在民辦高校應(yīng)用的適用性進(jìn)行分析。

(一)民辦高校在教學(xué)、科研、管理等活動(dòng)中，必然要耗費(fèi)大量的資源，形成教育成本。準(zhǔn)確地進(jìn)行教育成本核算是各高校追求的目標(biāo)，并為民辦高校進(jìn)行管理決策、確定恰當(dāng)?shù)纳囵B(yǎng)成本、制定科學(xué)合理的學(xué)費(fèi)提供有價(jià)值的參考。

(二)民辦高校的教育支出具有消費(fèi)和生產(chǎn)、盈利和非盈利的二重性，人員經(jīng)費(fèi)多，公用經(jīng)費(fèi)少，間接費(fèi)用多，直接費(fèi)用少，成本結(jié)構(gòu)比例不協(xié)調(diào)，教育產(chǎn)品種類繁多，這在客觀上具備了作業(yè)成本法的應(yīng)用條件。

(三)民辦高校在我國(guó)發(fā)展很迅速，總量不斷增加，競(jìng)爭(zhēng)激烈，并且新型學(xué)校不斷涌現(xiàn)加劇了民辦高校之間的競(jìng)爭(zhēng)。民辦高校如何降低辦學(xué)成本，優(yōu)化學(xué)校資源配置，是民辦學(xué)校贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的有效途徑?；谧鳂I(yè)成本管理的高校生均培養(yǎng)成本的計(jì)算主要立足于高校在培養(yǎng)學(xué)生過(guò)程中發(fā)生的各種資源消耗，從作業(yè)管理的角度重新審視資源消耗過(guò)程，運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)高校的生均培養(yǎng)成本進(jìn)行量化，能夠更為準(zhǔn)確地計(jì)算出高校生均培養(yǎng)成本。同時(shí)，有利于民辦高校管理者掌握影響教育成本的因素，促使民辦高校有效地控制形成教育成本的整個(gè)過(guò)程中各環(huán)節(jié)的支出情況，減少不必要的作業(yè)，降低不必要的支出。

二、民辦高校應(yīng)用作業(yè)成本法的步驟

作業(yè)會(huì)計(jì)的成本計(jì)算思路是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)根據(jù)其發(fā)生的原因，匯集到作業(yè)，并計(jì)算出作業(yè)成本，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的作業(yè)量，將作業(yè)成本計(jì)入產(chǎn)品成本，即：資源作業(yè)產(chǎn)品。民辦高校應(yīng)用作業(yè)成本法的步驟如下：

(一)明確導(dǎo)人作業(yè)成本法的目的及成本計(jì)算對(duì)象。在運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算成本之前，首先要明確導(dǎo)人的目的，確定成本計(jì)算對(duì)象，成本計(jì)算對(duì)象指的是成本核算過(guò)程中，為歸集和分配費(fèi)用而確定的承擔(dān)費(fèi)用的產(chǎn)品。高校的產(chǎn)品是人才，因此應(yīng)把學(xué)生作為成本核算對(duì)象。民辦高校培養(yǎng)的學(xué)生有普通專(本)科、助學(xué)自考專(本)科、成人教育和五年制高職高專等多個(gè)層次，通常學(xué)校在同一時(shí)間為同一系別專業(yè)、培養(yǎng)層次的每位學(xué)生生提供教育服務(wù)所耗費(fèi)的教育資源大致相同，而不同系別專業(yè)、培養(yǎng)層次的教育耗費(fèi)有明顯差別。所以，按院(系)、分專業(yè)、分培養(yǎng)層次區(qū)分學(xué)生，分別核算教育總成本和生均成本比較合理。

(二)確定作業(yè)與作業(yè)中心。作業(yè)界定是應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，作業(yè)數(shù)量過(guò)多會(huì)增加成本核算的工作量，作業(yè)數(shù)量過(guò)少會(huì)影響成本核算的準(zhǔn)確性。工業(yè)企業(yè)大多按照生產(chǎn)線的流程來(lái)定義作業(yè)，將作業(yè)中心按工序或職能分為設(shè)計(jì)研發(fā)，采購(gòu)運(yùn)輸，生產(chǎn)調(diào)試，協(xié)調(diào)管理等作業(yè)中心。各作業(yè)中心內(nèi)的作業(yè)劃分也多是以工藝特點(diǎn)為基礎(chǔ)。而民辦高校的生產(chǎn)過(guò)程不是流程式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)。確定學(xué)校的作業(yè)時(shí)，必須從學(xué)校的組織機(jī)構(gòu)職能分析人手，按照管理目的選擇成本控制要點(diǎn)，同時(shí)考慮成本效益原則。民辦高校作業(yè)可以分為主要作業(yè)和支持作業(yè)兩大類，主要作業(yè)包括招生錄取、入學(xué)教育、日常教學(xué)、畢業(yè)考核、畢業(yè)分配等，支持作業(yè)包括學(xué)生管理、行政管理、科研管理、資產(chǎn)維護(hù)等。

作業(yè)識(shí)別后。必須權(quán)衡成本信息的準(zhǔn)確度和計(jì)量成本之間的相互關(guān)系，對(duì)若干種有某種關(guān)聯(lián)的作業(yè)進(jìn)行合并，建立作業(yè)中心，并將作業(yè)中心內(nèi)的作業(yè)成本匯集在一起構(gòu)成同質(zhì)成本庫(kù)，形成若干主要作業(yè)中心和支持作業(yè)中心。每一個(gè)作業(yè)中心僅選擇一項(xiàng)具有代表性的作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配作業(yè)中心成本。支持作業(yè)是為了維護(hù)主要作業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，所以應(yīng)該按照成本動(dòng)因?qū)⒅С肿鳂I(yè)的成本分配到主要作業(yè)中。

(三)明確培養(yǎng)人才過(guò)程中消耗的所有資源。民辦高校在培養(yǎng)人才過(guò)程中的耗費(fèi)資源包括直接資源(直接費(fèi)用)和間接資源(間接費(fèi)用)。直接資源是直接用于教學(xué)和學(xué)生方面各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括學(xué)生費(fèi)用和教學(xué)費(fèi)用，也就是高校直接用于學(xué)生事務(wù)的各種費(fèi)用和學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生在教學(xué)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。間接資源是指間接用于培養(yǎng)學(xué)生的費(fèi)用，主要包括教學(xué)輔助費(fèi)(學(xué)校的圖書(shū)館、體育中心、環(huán)保、保衛(wèi)等部門(mén)為支持教學(xué)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用)、教學(xué)管理費(fèi)(為教學(xué)提供條件、進(jìn)行教學(xué)管理所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用)、行政管理費(fèi)(學(xué)校行政管理部門(mén)為組織和管理學(xué)校的日常行政工作所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用)。這些間接資源是不同成本對(duì)象共用的資源，需先歸集或分配到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配到成本計(jì)算對(duì)象。

(四)確認(rèn)資源動(dòng)因，并將資源分配到作業(yè)。資源動(dòng)因是指各種資源被作業(yè)消耗的方式和原因，資源的消耗是根據(jù)具體的資源動(dòng)因分配給不同作業(yè)的。對(duì)于作業(yè)耗用的資源，有的屬于作業(yè)的直接費(fèi)用，可以直接計(jì)入作業(yè)成本；有的屬于作業(yè)的間接費(fèi)用，需要按資源動(dòng)因分配到作業(yè)成本。以日常教學(xué)為例，日常教育有基礎(chǔ)課教育和專業(yè)課教育，專業(yè)課發(fā)生的教育費(fèi)用(如專業(yè)教師的工資)可以直接歸人某系部的作業(yè)中心進(jìn)行開(kāi)支，而基礎(chǔ)課發(fā)生的教育費(fèi)用通常實(shí)行多個(gè)專業(yè)上大課的教學(xué)形式，其教學(xué)費(fèi)用需在進(jìn)行分配的基礎(chǔ)上才能計(jì)入各作業(yè)中心。

(五)確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本分配到成本計(jì)算對(duì)象，計(jì)算不同教育產(chǎn)品的總成本和生均成本。作業(yè)動(dòng)因是指各作業(yè)被終極產(chǎn)品或服務(wù)消耗的方式和原因，是用來(lái)表明作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間關(guān)系的概念。根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用歸集到相應(yīng)的作業(yè)上形成作業(yè)成本庫(kù)后，需要再依據(jù)各自的作業(yè)動(dòng)因，將費(fèi)用分配到

各專業(yè)、各層次的學(xué)生身上。由作業(yè)成本庫(kù)分配到成本計(jì)算對(duì)象的間接費(fèi)用，加上直接追溯的直接費(fèi)用，就可以得到成本計(jì)算對(duì)象的總成本。某專業(yè)某培養(yǎng)層次的生均教育成本應(yīng)為：該專業(yè)該培養(yǎng)層次的總成本除以學(xué)生數(shù)。

(六)編制成本報(bào)表，進(jìn)行成本分析。編制成本計(jì)算單、各專業(yè)各培養(yǎng)層次的教育總成本和生均成本等會(huì)計(jì)報(bào)表，全面反映學(xué)校的教育成本。同時(shí)，運(yùn)用一定的方法對(duì)教育成本的形成過(guò)程和最終結(jié)果進(jìn)行分析，編制成本會(huì)計(jì)報(bào)告。通過(guò)對(duì)成本報(bào)表的分析，有利于民辦高校明確各種“產(chǎn)品”，如“本科生”、“?？粕?、“成大生”等所產(chǎn)生的成本及其構(gòu)成。使學(xué)校能夠明確每一類成本及總費(fèi)用的百分比，為從根本上解決“產(chǎn)品”成本的控制和降低問(wèn)題，提供了可能性。

三、應(yīng)用作業(yè)成本法核算民辦高校教育成本時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題

作業(yè)成本法是一種適合現(xiàn)代高新技術(shù)生產(chǎn)環(huán)境的成本計(jì)算方法，其計(jì)算出的成本較準(zhǔn)確地反映了產(chǎn)品與其消耗資源之間的關(guān)系，能為民辦計(jì)劃、控制和決策提供可靠的成本信息。民辦高校在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)應(yīng)注意如下一些問(wèn)題：

(一)要得到學(xué)校高層領(lǐng)導(dǎo)和教職員工的支持。作業(yè)成本法是一個(gè)比較復(fù)雜的系統(tǒng)。需對(duì)大量的作業(yè)及相應(yīng)的成本動(dòng)因進(jìn)行分析、確認(rèn)和計(jì)量。因此，在實(shí)施初期需要大量的投入，而且，作業(yè)成本法的成本效應(yīng)并不是馬上奏效，學(xué)校的高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該看到作業(yè)成本法的應(yīng)用從根本上優(yōu)化學(xué)校資源，降低教育成本，將是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程。因此，必須得到領(lǐng)導(dǎo)和教職員工的認(rèn)可和支持。另外，在實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，還要做好教職員工的培訓(xùn)工作，提高全員成本管理意識(shí)，避免和消除無(wú)效作業(yè)，消除實(shí)施過(guò)程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，降低成本，提高效率，提高信息的準(zhǔn)確性。

(二)實(shí)施作業(yè)成本法應(yīng)遵循成本一效益原則。學(xué)校在推行作業(yè)成本法的過(guò)程中，始終要有一個(gè)明確的目標(biāo)作為指引。必須作好準(zhǔn)確性和復(fù)雜程度之間的權(quán)衡。成本信息越細(xì)致精確，作業(yè)成本系統(tǒng)就會(huì)越復(fù)雜，為此搭建和維護(hù)系統(tǒng)所需的成本也就越高。如果控制成本的做法反而加大了成本就得不償失了。

(三)需專業(yè)人士和相關(guān)基層部門(mén)工作者的共同參與，要調(diào)動(dòng)一切可用的力量。作業(yè)成本法存在一定的主觀性，如在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫(kù)的確認(rèn)上，不同的會(huì)計(jì)人員會(huì)有不同的結(jié)果，這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來(lái)與實(shí)際較大的偏差。專業(yè)人士對(duì)作業(yè)成本法理論框架和實(shí)施過(guò)程中的基本步驟和原則把握得比較準(zhǔn)確。并且，一些專業(yè)人士多次的成功經(jīng)驗(yàn)還能大大縮短作業(yè)成本法實(shí)施所耗用的時(shí)間。

四、結(jié)語(yǔ)

作業(yè)成本法體現(xiàn)了“過(guò)程管理”的新思維，把民辦高校成本深入的“作業(yè)”過(guò)程，實(shí)現(xiàn)了民辦高校成本的動(dòng)態(tài)管理。民辦普通高校只有增強(qiáng)成本意識(shí)，加強(qiáng)成本核算、控制，科學(xué)管理，優(yōu)化學(xué)校資源配置，降低辦學(xué)成本，提高辦學(xué)效益，才能在教育改革的大潮中不斷發(fā)展和壯大。

參考文獻(xiàn)：

[1]張國(guó)華，李強(qiáng)，韓波，基于作業(yè)成本的高校教育成本核算及管理體系構(gòu)建，會(huì)計(jì)之友，2007(15)

[2]朱小平，林鋼，宗文龍，論作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用，財(cái)會(huì)月刊，2004(8)

[3]李強(qiáng)，張國(guó)華作業(yè)成本法在高校成本核算中的應(yīng)用，中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2007(12)

[4]劉麗波，芻議民辦高等教育成本核算，價(jià)格月刊，2007(2)，

[5]李娜，鄭愛(ài)華，論作業(yè)質(zhì)量成本管理在高校中的應(yīng)用，事業(yè)財(cái)會(huì)，2006(5)