淺析人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量模式及選擇

王晨陽(yáng)

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)的靈魂,是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能,人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行,同樣離不開一套恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)計(jì)量理論。因此建立人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量理論和計(jì)量方法,恰當(dāng)?shù)胤从澈陀?jì)量人力資源價(jià)值,具有重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

一、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量模式

目前以企業(yè)為主體的人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量已形成人力資源會(huì)計(jì)的三大分支:人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)及勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì):

(一)人力資源成本計(jì)量

廣義的人力資源成本包括勞動(dòng)者被企業(yè)雇傭之前為了培養(yǎng)自身的勞動(dòng)能力所花費(fèi)的代價(jià)(勞動(dòng)力受雇前成本)和企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面所花費(fèi)的代價(jià)(勞動(dòng)力受雇后成本):狹義的人力資源成本僅指勞動(dòng)力受雇后成本,這也是人力資源會(huì)計(jì)成本計(jì)量研究的對(duì)象。山于計(jì)量人力資源成本的基礎(chǔ)不同,人力資源會(huì)計(jì)成本計(jì)量主要有三種方法:

1.歷史成本計(jì)量法。歷史成本法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實(shí)際支出為依據(jù),并將其予以資本化的計(jì)價(jià)方法。歷史成本法具有客觀性、可信賴性及可驗(yàn)證性等特點(diǎn),而且符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的客觀要求,其計(jì)量基礎(chǔ)易被操作者所接受。但應(yīng)注意的是,該方法確定的人力資源的歷史成本并不能代表人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值,同時(shí)人力資源的增值或攤銷與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力的增減也不一致,例如,一個(gè)新員工,通過(guò)長(zhǎng)期的培訓(xùn)和多年工作經(jīng)驗(yàn)的積累會(huì)成為一個(gè)更優(yōu)秀的員工。另外,其也與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)物質(zhì)投資可取得所有權(quán)不同,投資的結(jié)果僅是取得人力資源使用權(quán),而不是獲得人力資源所有權(quán)。

2.重置成本計(jì)量法。重置成本法是假定在當(dāng)前市場(chǎng)條件下,重新取得、開發(fā)與現(xiàn)有人力資源狀況相當(dāng)?shù)膯T工所發(fā)塵的支出并予以資本化的方法。人力資源的重置成本分為兩種情況:一種是指重新配備一名能夠勝任某一職務(wù)的員工現(xiàn)在必須花費(fèi)的代價(jià),亦稱職務(wù)重置成本;另一種是指重新配備現(xiàn)有員工必須與原有員工在能力、覺(jué)悟、個(gè)性及估計(jì)在職年限等方面相同或相似所付出的代價(jià),稱為個(gè)人重置成本。該方法的主要優(yōu)點(diǎn)是可以反映人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值,而且數(shù)據(jù)比較容易估計(jì)。但是,山于重置成本法對(duì)人力資源價(jià)值的預(yù)計(jì)帶有較強(qiáng)的主觀性,對(duì)其準(zhǔn)確預(yù)計(jì)是很困難的,因而缺乏可信度。所以,這種方法應(yīng)僅適用于對(duì)人力資源的預(yù)測(cè)和決策。

3.機(jī)會(huì)成本計(jì)量法。機(jī)會(huì)成本法是以員工離職或離崗使某個(gè)組織所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為人力資源成本的計(jì)價(jià)依據(jù)。這種方法確定的機(jī)會(huì)成本比較接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值,便于正確核算人力資源成本,但是,機(jī)會(huì)成本法與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相距較遠(yuǎn),因而會(huì)導(dǎo)致工作量繁重。這種方法適用于員工素質(zhì)較高、流動(dòng)性較大且機(jī)會(huì)成本易于獲得的企業(yè),如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。

(二)人力資源價(jià)值計(jì)量

所謂人力資源價(jià)值,即人力資源在組織中預(yù)計(jì)服務(wù)期內(nèi)能提供未來(lái)服務(wù)潛力的大小,具體到企業(yè),就是人力資源為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的高低。人力資源價(jià)值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動(dòng)能力,人在運(yùn)用這種勞動(dòng)能力的過(guò)程中可以創(chuàng)造出新的價(jià)值。人力資源價(jià)值計(jì)量的方法可分為貨幣性計(jì)量模式和非貨幣性計(jì)量模式。

1.貨幣性計(jì)量模式。人力資源會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量方法是指人力資源價(jià)值計(jì)量過(guò)程中以貨幣作為評(píng)估的單位,并在評(píng)估中以此方法為主的計(jì)量方法。中外許多學(xué)者根據(jù)自己對(duì)人力資源價(jià)值問(wèn)題的理解,分別從不同角度提出了幾種人力資源價(jià)值的計(jì)量模式,即工資報(bào)酬折現(xiàn)模型、調(diào)整后的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)模型、隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值模型、改進(jìn)的隨機(jī)報(bào)酬模式、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、非購(gòu)入商譽(yù)法、人力資源價(jià)值當(dāng)期價(jià)值模型、完全價(jià)值法。

2.非貨幣性計(jì)量模式。會(huì)計(jì)僅有貨幣計(jì)量是不夠的,對(duì)人力資源而言更是如此。人力資源價(jià)值的許多特性是貨幣指標(biāo)無(wú)法表現(xiàn)的,因而人力資源會(huì)計(jì)必須合理地運(yùn)用非貨幣計(jì)量方法。常用的非貨幣計(jì)量方法主要有一些表格、指標(biāo)、文字說(shuō)明等。

(三)勞動(dòng)者權(quán)益計(jì)量

成本模式和價(jià)值模式的共同缺陷在于沒(méi)有突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)和物質(zhì)資本為中心的框架,所反映的只是財(cái)務(wù)資本和物質(zhì)資本的權(quán)益,而沒(méi)有將有企業(yè)分配權(quán)的人力資本和權(quán)益反映出來(lái)。權(quán)益模式在這個(gè)問(wèn)題上進(jìn)了一步,它認(rèn)為:財(cái)務(wù)、技術(shù)和勞動(dòng)都是不可或缺的因素,人力資源所有者進(jìn)入企業(yè)是以其擁有的人力資本對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)通過(guò)契約取得人力資源使用權(quán),由于人力資源所有者對(duì)其人力資源所有者擁有“自然”的控制權(quán),且人力資源所有者的勞動(dòng)創(chuàng)造了價(jià)值,這樣人力資源所有者就像物質(zhì)資本的投入者一樣,應(yīng)該可以通過(guò)讓渡其使用權(quán)而享有一定的權(quán)益,因此在把人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的同時(shí),還應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益的增加。資產(chǎn)反映企業(yè)對(duì)勞動(dòng)力的使用權(quán),權(quán)益則確認(rèn)了勞動(dòng)力的所有權(quán)。相應(yīng)地,人力資源所有者有權(quán)參與企業(yè)凈利潤(rùn)的分配,同時(shí)也應(yīng)承擔(dān)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的虧損和破產(chǎn)清算的責(zé)任。

勞動(dòng)者權(quán)益是勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益,它包括兩部分:一是人力資本,二是新產(chǎn)出價(jià)值是屬于勞動(dòng)者的部分。從動(dòng)態(tài)看,它一般因錄用職工以及勞動(dòng)新創(chuàng)造價(jià)值的分配而增加,因職工離開企業(yè)或支付給職工而減少;從靜態(tài)看,是留存于企業(yè)內(nèi)的勞動(dòng)者權(quán)益,從基本來(lái)源上主要有以下幾項(xiàng):一是法定的勞動(dòng)者權(quán)益,指國(guó)家為保障勞動(dòng)者個(gè)人或集休利益而以法規(guī)形式明確從成本、費(fèi)用中計(jì)提的補(bǔ)償性勞動(dòng)者權(quán)益,它應(yīng)按勞動(dòng)力市場(chǎng)機(jī)制和當(dāng)時(shí)的生活資料的價(jià)格來(lái)確定,如工資、職工福利基金、職工教育經(jīng)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)等。二是少付的工資、社會(huì)捐贈(zèng)等形成的勞動(dòng)者權(quán)益。如國(guó)家或政府規(guī)定有最低工資標(biāo)準(zhǔn),但有些企業(yè)因經(jīng)營(yíng)狀況欠佳低于標(biāo)準(zhǔn)支付工資,這部分差額理應(yīng)轉(zhuǎn)化為勞動(dòng)者權(quán)益掛帳。三是實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值部分,按存留的勞動(dòng)者權(quán)益額以及勞動(dòng)者的實(shí)際貢獻(xiàn),進(jìn)行資產(chǎn)性收益分配后,劃歸勞動(dòng)者權(quán)益的部分。

為適應(yīng)人力資源會(huì)計(jì)將勞動(dòng)者權(quán)益作為其核算內(nèi)容的要求,就該對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)恒等式作一些適當(dāng)?shù)男拚?即將原有的會(huì)計(jì)恒等式:資產(chǎn)二負(fù)債+所有者權(quán)益,擴(kuò)展為:物力資產(chǎn)+人力資產(chǎn)二人力負(fù)債+所有者權(quán)益+勞動(dòng)者權(quán)益。這一公式表明,在人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi),人力資源已成為企業(yè)組織的一項(xiàng)首要經(jīng)濟(jì)資源,并視同一項(xiàng)最重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值核算與控制,勞動(dòng)者不但獲得自身價(jià)值的補(bǔ)償、人力資源產(chǎn)權(quán)權(quán)益的體現(xiàn),還將以人力資源產(chǎn)權(quán)所有者的身份參與企業(yè)最終剩余價(jià)值的分配。勞動(dòng)者權(quán)益計(jì)量按現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論有操作上的具體困難,可以通過(guò)勞動(dòng)者自身價(jià)值的補(bǔ)償即工資制度和勞動(dòng)者的應(yīng)得收益分配即利潤(rùn)分享制度評(píng)估計(jì)量。

二、人力資源會(huì)計(jì)量模式與方法的選擇

目前以企業(yè)為主體的人力資源會(huì)計(jì)的三種計(jì)量模式各有利弊,并且以權(quán)益模式最為合理,但在實(shí)際運(yùn)用的過(guò)程中也要根據(jù)不同的因素選擇不同的計(jì)量模式。

(一)根據(jù)信息使用者的需求來(lái)選擇

企業(yè)外部信息使用者要求企業(yè)提供有關(guān)人力資源方面的信息必須具有客觀性和可驗(yàn)證性,以維護(hù)信息使用者的經(jīng)濟(jì)利益。因此,從穩(wěn)健性原則出發(fā),在計(jì)算收益和對(duì)報(bào)告中應(yīng)使用傳統(tǒng)的歷史成本法,內(nèi)部報(bào)告采用其他方法。這是因?yàn)闅v史成本法以原始資料為基礎(chǔ),具有較高可信度。而其他的計(jì)價(jià)方法更傾向于體現(xiàn)人力資源的真實(shí)價(jià)值,都帶量有主觀因素,缺乏客觀性,易被企業(yè)管理當(dāng)局利用粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,而且因脫離了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式,按其它計(jì)價(jià)方法所提供的會(huì)計(jì)信息較難以被外界所接受。在向企業(yè)管理當(dāng)局提供人力資源管理決策所需會(huì)計(jì)信息時(shí),就可采用重置成本法及未來(lái)收益折現(xiàn)法等,這是因?yàn)檫M(jìn)行人力資源管理決策可以不受公認(rèn)準(zhǔn)則的約束,且能提供更加合理反映人力資源價(jià)值的會(huì)計(jì)信息,為管理當(dāng)局決策服務(wù)。

(二)根據(jù)計(jì)量對(duì)象和崗位的不同來(lái)選擇

在計(jì)量評(píng)估人力資源價(jià)值時(shí),個(gè)人價(jià)值可以采用工資報(bào)酬折現(xiàn)法、指數(shù)法來(lái)衡量,群體價(jià)值計(jì)量和個(gè)人價(jià)值計(jì)量是相互補(bǔ)充的。實(shí)踐中很難做到對(duì)每個(gè)人都逐一計(jì)算其人力資源價(jià)值,可以對(duì)不同崗位加以具體分析計(jì)量。對(duì)于關(guān)鍵崗位,應(yīng)計(jì)量個(gè)人人力資源價(jià)值,而對(duì)于大量相同崗位的職業(yè),可以集體計(jì)量,我們假設(shè)只要員工達(dá)到企業(yè)某一職位的使用要求,其價(jià)值是可以計(jì)量的,而不管具體聘用的是何人。

(三)根據(jù)行業(yè)因素選擇

行業(yè)因素是指應(yīng)根據(jù)不同的行業(yè)特點(diǎn)采用合理的計(jì)價(jià)方法。例如在律師事務(wù)所會(huì)計(jì)事務(wù)所,都要求雇員有較強(qiáng)的流動(dòng)性和較高的專業(yè)技術(shù)水平,而且雇員的機(jī)會(huì)成本也較易獲得,則可以采用機(jī)會(huì)成本法,而有些行業(yè),如銀行機(jī)構(gòu)的重置成本數(shù)據(jù)相對(duì)容易獲得,則可以采用重置成本法,那些人員流動(dòng)頻繁的行業(yè),如保險(xiǎn)公司等,更合適采用重置成本法和機(jī)會(huì)成本法來(lái)計(jì)量。

(四)根據(jù)其它因素選擇

人力資源本身就是受多種因素共同制約的變量,往往會(huì)受到個(gè)人心理因素、管理方式及外部大環(huán)境等諸多因素的影響而產(chǎn)生價(jià)值浮動(dòng)。因此,應(yīng)正視人力資源價(jià)值的可變性,把它作為人力資源的特征之一加以研究,避免機(jī)械簡(jiǎn)單地予以定性、定量。人力資源計(jì)量模式的選擇一般應(yīng)在綜合考慮外部因素影響的前提下予以貨幣化計(jì)量。同時(shí),還要考慮到人力資源無(wú)法貨幣計(jì)量的特殊因素,輔之以非貨幣化計(jì)量的方法,以力求其價(jià)值反映的全面性。

一個(gè)新事物的出現(xiàn)要經(jīng)過(guò)一段復(fù)雜的過(guò)程,一個(gè)理論的形成也是如此,而人力資源會(huì)計(jì)理論由于涉及到“人”這一高級(jí)動(dòng)物,其中不可用貨幣計(jì)量的因素很多,并且有的因素難以計(jì)量,使其復(fù)雜程度更大。我們只要合理借鑒國(guó)外人力資源會(huì)計(jì)的先進(jìn)科研經(jīng)驗(yàn)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),政府在人力、物力、財(cái)力上給予支持,鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究、探討,鼓勵(lì)企業(yè)界,特別是高科技企業(yè)的試行,在我國(guó)盡快完善人力資源會(huì)計(jì)的理論,并付諸實(shí)踐是完全可能的。

(作者單位:河南省知識(shí)產(chǎn)權(quán)局)