基于傳統(tǒng)與現(xiàn)代獨立審計模型的對比分析

劉影梅

一、傳統(tǒng)審計風險模型的確立

法定審計風險模型的誕生標志著在審計實務中運用風險模型的風險導向的新模型,該模型被審計職業(yè)界普遍稱為傳統(tǒng)審計風險模型。在形式上法定模型與基本模型是一樣的,并不是一個新的模型,但它首次從審計程序上分解審計風險,用連乘的形式表明了審計風險在不同階段的數(shù)量關(guān)系,為風險導向?qū)徲嬏峁┝酥匾睦碚摶A,同時使得進一步控制審計風險成為可能,因而具有重要的理論意義。在實務中它首次引入了定量評估的方法,審計師通過對財務報告固有風險和控制風險的定量評估,從而確定檢查風險,進一步確定實質(zhì)性測試的程序和范圍,因而該模型也具有重要的實踐意義。

二、現(xiàn)代審計風險模型的發(fā)展

在傳統(tǒng)審計風險模型的控制下,管理舞弊和欺詐并沒有得到有效的控制, 2003年10月,國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)發(fā)布了一系列新的審計準則,將原有的模型重新描述為:

審計風險(AR)=重大錯報風險×檢查風險(DR)

這一新模型被稱之為現(xiàn)代審計風險模型,使用這一模型的審計模型則被稱為現(xiàn)代風險導向?qū)徲?。較傳統(tǒng)模型,新模型在形式上有所簡化,但審計風險的內(nèi)涵和外延卻擴大了。重大錯報風險包含兩層:會計報表總體層次和認定層次。認定層次風險包括傳統(tǒng)模型下的固有風險和控制風險,而總體層次風險則是指企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風險。這種風險源自與企業(yè)客觀的經(jīng)營風險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項的可能,也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風險,新模型將由于企業(yè)的整體經(jīng)營所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構(gòu)成要素進行評估,是評估審計風險理念、范圍的擴大和延伸,是傳統(tǒng)模型的繼承和發(fā)展。

三、審計風險模型的比較分析

(一)傳統(tǒng)審計風險模型及要素構(gòu)成

傳統(tǒng)審計風險模型已被大多數(shù)知名團體和注冊會計師所接受,《國際審計準則》和我國《獨立審計準則》也采用該模型。

模型可表述為審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。

在審計風險的這三個構(gòu)成要素中,注冊會計師對于固有風險和控制風險無法控制,但注冊會計師可以通過他對被審計單位各部門和經(jīng)濟業(yè)務各環(huán)節(jié)的了解和測試合理評估控制風險。注冊會計師評估固有風險和控制風險的目的是為了確定被審計單位會計報表中實際存在的檢查風險水平,通過控制檢查風險從而最終控制審計風險于注冊會計師期望的可接受水平?？刂骑L險水平的評估是傳統(tǒng)審計風險模型分析的關(guān)鍵。

(二)現(xiàn)代審計風險模型及要素構(gòu)成

現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫲凑諔?zhàn)略管理論和系統(tǒng)論,以被審計單位的重大錯報風險為導向,強調(diào)對被審計單位可能引起的重大錯報的內(nèi)外部風險因素進行評估,以確定審計的重點和范圍。風險導向?qū)徲嫼唾~項基礎審計、制度基礎審計相比,突出了對被審計單位的風險評估,審計重心向風險評估轉(zhuǎn)移,是評估審計風險觀念、范圍的擴大和延伸,是傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷睦^承和發(fā)展。在該理論的指導下,將傳統(tǒng)審計風險模型修正為審計風險=重大錯報風險×檢查風險。

該模型說明在審計過程中,審計師需要實施審計程序評估重大錯報風險,并依據(jù)重大錯報風險的評估水平確定并實施進一步的審計程序,以便把檢查風險降低到一個可以接受的低水平。其中,重大風險錯報的評估要分為兩個層次進行:一是財務報表整體層次;二是認定層次。

財務報表整體層次風險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風險,多與控制環(huán)境有關(guān)。把戰(zhàn)略風險融入現(xiàn)代審計模型,可建立一個更全面的審計風險分析框架。在該模型下,審計人員不僅要考慮報表上反映的問題,更主要的是考慮報表本身的真實性,即對管理決策層的行為進行評估鑒定。認定層次風險只要指經(jīng)濟交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認定層次的風險,包括傳統(tǒng)的固有風險和控制風險。認定層次的錯誤主要是指經(jīng)濟交易的事項本身的性質(zhì)和復雜程度發(fā)生的錯報,企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術(shù)水平造成的錯報,以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。

(三)傳統(tǒng)審計風險模型的“弊”與現(xiàn)代審計風險模型的“利”

1.傳統(tǒng)審計模型的弊端

傳統(tǒng)審計風險模型是以內(nèi)部控制制度為主要審計對象建立起來的,符合傳統(tǒng)的風險導向?qū)徲嫹绞降囊蟆?/p>

第一,在傳統(tǒng)審計風險模型中,固有風險的內(nèi)涵與外延不一致,從而使得該風險模型的科學性受到了極大的損害。另外由于固有風險很難評估,因此注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境,而直接進行控制測試和實質(zhì)性測試,造成結(jié)果的片面性。

第二,運用傳統(tǒng)審計模型進行審計無法描述由于不道德的行為產(chǎn)生的風險,也很難發(fā)現(xiàn)管理層舞弊問題、虛構(gòu)交易等問題。

2.現(xiàn)代審計風險模型的創(chuàng)新

第一,現(xiàn)代審計風險模型解決了企業(yè)經(jīng)營過程中管理層舞弊、 虛構(gòu)交易或事項而導致會計報表存在錯誤怎樣進行審計的問題,從而運用現(xiàn)代審計風險模型進行審計可以更有效地發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風險和舞弊風險,提高審計效率,降低審計風險。而傳統(tǒng)審計風險模型只解決了企業(yè)的交易和事項本身事實的基礎上,怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在錯報的問題。

第二,運用現(xiàn)代審計風險模型進行審計采用的是一種全新的審計技術(shù)?，F(xiàn)代審計風險模型把審計業(yè)務流程和程序分為三大塊:一是了解被審計單位及其環(huán)境,包括內(nèi)部控制;二是必要時的控制測試;三是實質(zhì)性測試。審計業(yè)務流程做上述改進后,要求注冊會計師全程關(guān)注財務報表的重大錯報風險,并將風險評估作為整個審計工作的先導、前提和基礎?？梢?對重大錯報風險的評估將導致整個審計工作的失敗。

第三,現(xiàn)代審計風險模型特別強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度,提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度,是指注冊會計師以質(zhì)疑的態(tài)度,對所獲取審計證據(jù)的真實有效性做批判性的評價,并對相互矛盾的審計證據(jù)保持警惕。因此,在計劃和執(zhí)行審計時,審計人員既不能假定管理當局不誠實,也不能假定其完全誠實,只有充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)才能得出作為審計意見基礎的合理結(jié)論。

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的不斷發(fā)展,單純的賬表層舞弊已經(jīng)逐漸減少,傳統(tǒng)審計風險模型對戰(zhàn)略和宏觀層面審計風險的描述能力也越來越弱,而現(xiàn)代審計風險模型的出現(xiàn)是對傳統(tǒng)審計風險模型的發(fā)展和創(chuàng)新,從而可以更全面、更詳細、更具體的控制審計風險。

四、我國運用審計風險新模型的現(xiàn)實意義

首先,企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生變化,現(xiàn)行的中國獨立審計準則的部分項目已難適應形勢的變化,以現(xiàn)代審計風險模型的有關(guān)理念和方法來修訂中國相關(guān)獨立審計準則顯的尤為迫切。目前正在征求意見的《審計風險準則》,不僅將使得我國的審計風險準則與國際的審計風險準則實現(xiàn)接軌和協(xié)調(diào),同時也將為優(yōu)化審計執(zhí)業(yè)環(huán)境,提高審計質(zhì)量,降低審計風險提供制度保障和技術(shù)支持。

其次,現(xiàn)代審計風險模型的運用對注冊會計師而言具有深遠的影響。這不僅體現(xiàn)在審計理念、程序和責任上的重大變化,更可能改變注冊會計師在更寬泛的領域里的一種專業(yè)化職業(yè)特點。這就要求我們的注冊會計師不但要具備良好的專業(yè)知識,還要具備行業(yè)的特定知識、客戶的特定知識。從某種程度上說,就是要求注冊會計師成為一個“全才”,對各方面都了解,對行業(yè)的評估要有深度,這種專業(yè)化可以帶來審計質(zhì)量的提高,形成規(guī)模效益,提高審計效率等等。

最后,現(xiàn)代審計風險模型的運用對于會計師事務所來說也是具有一定意義。它要求會計師事務所必須建立功能強大的數(shù)據(jù)庫,以滿足注冊會計師了解企業(yè)戰(zhàn)略、流程、風險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要。因為環(huán)境是不斷變化的,必須要求持續(xù)的、大量的培訓和再教育,以增加審計人員的綜合素質(zhì)。

現(xiàn)代審計風險模型的應用會對審計實務帶來影響。在實施操作過程中,要改變過去的理念,樹立新的審計理念,應用于實際工作中。新準則規(guī)定評價重大錯報風險是必需的審計程序,要求樹立以評價重大錯報風險為導向的審計理念,時刻以評估出的重大錯報風險水平為指導來設計和實施審計程序,最終以合理的確信保證財務報告不存在重大錯報漏報,將檢查風險控制在可以接受的水平以下。