我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則現(xiàn)有問題及解決對(duì)策

喻　梅

【摘要】 新準(zhǔn)則結(jié)合我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)際,對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告進(jìn)行了全面規(guī)范,這一變化將對(duì)上市公司的業(yè)績(jī)和資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生重大影響。對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的存在的相關(guān)問題及解決對(duì)策進(jìn)行探討,加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值;準(zhǔn)則;解決對(duì)策

長(zhǎng)期以來,由于諸多因素的影響,我國的企業(yè)界普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)減值,可將長(zhǎng)期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化,從而提高資產(chǎn)的質(zhì)量,使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。企業(yè)對(duì)外披露的會(huì)計(jì)信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值,可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化,對(duì)企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。

原來對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算只是在有關(guān)會(huì)計(jì)制度中作了少數(shù)幾項(xiàng)特殊的規(guī)定,并未作出全面系統(tǒng)的規(guī)范,未形成獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。特別突出的是對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量范圍及基礎(chǔ)尚未形成明確一致的共識(shí),導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏可操作性,新準(zhǔn)則的頒布對(duì)此缺陷作了彌補(bǔ)。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在的主要問題

(一)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)一直都是上市公司進(jìn)行盈余管理的重要工具。2001年上市公司全面實(shí)施“八項(xiàng)計(jì)提”進(jìn)一步擠掉上市公司資產(chǎn)水分,但在一定程度上也增加了上市公司政策選擇的余地,上市公司不切實(shí)際地計(jì)提減值準(zhǔn)備,進(jìn)行巨額沖銷和巨額轉(zhuǎn)回,在會(huì)計(jì)年度間隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。虧損的上市公司,更是利用資產(chǎn)減值來進(jìn)行盈余管理,避免ST和下市。新準(zhǔn)則對(duì)減值損失的轉(zhuǎn)回作了新的規(guī)定,準(zhǔn)則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。不得轉(zhuǎn)回是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值而言,流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了企業(yè)通過長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的大門,企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行盈余管理。

(二)關(guān)于引入資產(chǎn)組的問題

對(duì)于一些以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上有困難的情況,準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念。我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機(jī)制看,資產(chǎn)組屬于全新概念,引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。

(1)資產(chǎn)組概念的運(yùn)用,需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例,這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少,管理人員和會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算普遍缺乏經(jīng)驗(yàn)。

(2)資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn),劃分方法不同,直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該計(jì)提及計(jì)提多少等問題,容易誘發(fā)盈余管理行為。

(3)我國的企業(yè)規(guī)模普遍不大,中小企業(yè)居多,在辨認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)仍然會(huì)面臨諸多實(shí)際困難。

(三)可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性

存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價(jià)、長(zhǎng)期投資可回收金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷,存在較大的主觀性,其結(jié)果因人而異?？墒栈亟痤~中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率,貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素,導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大,使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn),且缺乏制約手段,使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

(四)減值損失轉(zhuǎn)回對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

新準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了哪些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回、哪些一經(jīng)確認(rèn)不允許轉(zhuǎn)回,更為詳細(xì)的準(zhǔn)則有利于會(huì)計(jì)人員執(zhí)行,同時(shí)我們也還要考慮如此詳細(xì)、具體的準(zhǔn)則究竟能否有利于避免會(huì)計(jì)人員的利潤(rùn)操縱還是相反。聯(lián)系“安然事件”的發(fā)生,太過詳盡的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非但沒有遏制住美國上市公司“打擦邊球”的行為,反而充分利用了現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞造成會(huì)計(jì)信息的“規(guī)則性失真”。

在第8號(hào)準(zhǔn)則中規(guī)范的相當(dāng)一部分非流動(dòng)資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認(rèn)即不允許轉(zhuǎn)回且不考慮例外情祝,即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)且高于賬面價(jià)值,資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按賬面價(jià)值反映,這樣很可能會(huì)造成一部分資產(chǎn)的價(jià)值長(zhǎng)期被低估。雖然會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,但是是以犧牲信息相關(guān)性為代價(jià)。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則問題的解決對(duì)策

(一)提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高,除了應(yīng)其有扎實(shí)的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)外,還需要有較強(qiáng)的綜合分析判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。在會(huì)計(jì)環(huán)境方面:(1)要加快具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè);(2)要進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等,為資產(chǎn)減值計(jì)量屬性的選擇提供可靠的保障;(3)要加快會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)的培育和完善,規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)體系,在會(huì)計(jì)教育方面為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供良好的外圍環(huán)境。

(二)積極發(fā)展和健全資產(chǎn)交易市場(chǎng)

資產(chǎn)減值問題的核心是資產(chǎn)公允價(jià)值的確定,但是在現(xiàn)階段,公允價(jià)值的公允性很難保證,這是因?yàn)橄嗤馁Y產(chǎn),在市場(chǎng)中會(huì)有不同的價(jià)格;合同協(xié)議價(jià)格的公允性很難保證,即使中介機(jī)構(gòu)的公信力較高,由中介機(jī)構(gòu)鑒定會(huì)導(dǎo)致高額的報(bào)告成本。

健全活躍的資產(chǎn)交易市場(chǎng)是確定資產(chǎn)價(jià)位的最重要方面。目前我國的資產(chǎn)交易市場(chǎng)還不夠完善和透明,使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ),必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)和金融市場(chǎng)等,使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù),也可增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。

(三)健全公司治理結(jié)構(gòu),從內(nèi)部抑制盈余管理

公司治理結(jié)構(gòu)是指“影響公司管理行為的各方當(dāng)事人基于和約關(guān)系而形成的一種制度安排,其實(shí)質(zhì)是各方當(dāng)事人相關(guān)權(quán)利、義務(wù)和收益的安排”。就目前來看,上市企業(yè)普遍存在著大股東相對(duì)集權(quán),中小股東獨(dú)立于企業(yè)外部的現(xiàn)象?！豆痉ā芬?guī)定:各機(jī)構(gòu)之間要起到相互制約的作用,但現(xiàn)時(shí)看來,并沒有發(fā)揮作用,董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè),內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。經(jīng)理控制著會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)信息的披露。經(jīng)理可以根據(jù)自己的需要,操縱財(cái)務(wù)報(bào)告的編制,提供虛假的會(huì)計(jì)信息。

要防范利潤(rùn)操控,就必須進(jìn)一步完善公司治理結(jié)構(gòu),真正發(fā)揮股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理之間的相互制約機(jī)制,協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)的作用,從內(nèi)部著手,有效地遏制住盈余管理的發(fā)生。

(四)加強(qiáng)對(duì)可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定,資產(chǎn)減值經(jīng)計(jì)提在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。不得轉(zhuǎn)回只是針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)而言,流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)時(shí)可以轉(zhuǎn)回,新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是在一定程度上在某些途徑關(guān)掉了進(jìn)行利潤(rùn)操縱的大門,仍然可以通過流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。

應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督,這種審計(jì)監(jiān)督既包括縱向的,也要注重企業(yè)間橫向的審計(jì)監(jiān)督,特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計(jì)上的差異比較,分析其合理性,及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的人為操縱利潤(rùn)的行為,杜絕企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。

(五)完善經(jīng)營(yíng)者考核和激勵(lì)的機(jī)制

上市公司之所以進(jìn)行利潤(rùn)操縱,這在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān),管理者被聘以后往往從短期利益出發(fā),進(jìn)行不適當(dāng)?shù)挠喙芾?。建議把對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的執(zhí)行情況納入考核體系內(nèi),適當(dāng)降低利潤(rùn)等指標(biāo)所占的比例,提高反映社會(huì)責(zé)任等指標(biāo)的比例,抑制目前經(jīng)營(yíng)者急功近利,注重形式而非經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的浮躁心理。