資產(chǎn)減值會計核算問題探討

張彥慶

中圖分類號：F275.2 F275文獻標識碼：A文章編號：1673-0992(2009)01-0096-01

摘要：2007年1月1日起施行的《企業(yè)會計準則》已經(jīng)執(zhí)行了一年多時間，企業(yè)在執(zhí)行新準則的過程中難免會遇到了一些問題，本文從資產(chǎn)減值的角度解讀新準則，并力圖糾正企業(yè)在執(zhí)行資產(chǎn)減值準則部分出現(xiàn)的偏差，力求使企業(yè)能夠準確理解和執(zhí)行新準則。

關(guān)鍵詞：存貨；金融資產(chǎn)；資產(chǎn)減值

2006年2月15日，財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準則》(簡稱“新準則”)，要求上市公司從2007年1月1日起施行。新準則要求企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時，原則上都應對所發(fā)生的減值損失及時加以確認和計量。在新會計準則下。不同類別資產(chǎn)其資產(chǎn)減值會計處理的差異，不同程度上會給企業(yè)相關(guān)的會計處理上帶來繁瑣和不便。因此，本文通過對企業(yè)業(yè)務處理中最常見的資產(chǎn)減值其不同的會計處理加以歸納和總結(jié)，以期提高企業(yè)對新會計準則中資產(chǎn)減值的理解和應用。

一、存貨的減值

根據(jù)新企業(yè)會計準則，存貨減值的計提以及轉(zhuǎn)回適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》。新會計準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)的稅費后的金額。新會計準則下，不同存貨的可變現(xiàn)凈值其構(gòu)成是不同的，直接用于出售的存貨其可變現(xiàn)凈值不包括減去至完工時估計將要發(fā)生的成本，需要加工以后再出售的存貨則計算其可變現(xiàn)凈值則要減去至完工時估計將要發(fā)生的成本。對于存貨的估計售價，新會計準則更加貼近企業(yè)的實際業(yè)務，將其分為有合同售價的部分和無合同售價的部分，對于前者其售價執(zhí)行合同售價，而對于后者則執(zhí)行市場售價，這樣的區(qū)分和細化更加提高了會計信息質(zhì)量，更有利于會計報表使用者的經(jīng)濟決策。

新會計準則要求存貨跌價準備的計提應當按單個存貨項目計提，對于數(shù)量眾多、單價較低的存貨，可以按類別計提。如果其前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益，且其金額以將存貨跌價準備沖減至零為限。

二、金融資產(chǎn)的減值

按照《企業(yè)會計準則第22號》的規(guī)定，金融資產(chǎn)應該包括：庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款、應收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資等。企業(yè)應當將其所持有的金融資產(chǎn)分為四大類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產(chǎn)。四大類的金融資產(chǎn)都是以公允價值為基礎進行初始計量的，其后續(xù)計量則以公允價值或攤余成本為基礎進行。

在新準則下，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應計提減值準備?？梢杂嬏釡p值準備的金融資產(chǎn)，應當在資產(chǎn)負債表日將其賬面價值與其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作比較，以確定其是否發(fā)生減值，對于賬面價值高于其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的，應將其賬面價值減計至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減計的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。

對于不同類別的金融資產(chǎn)。在具體計提減值準備時，存在一些差別?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，如果存在因其公允價值下降而計入所有者權(quán)益的累計損失，則如果繼續(xù)發(fā)生公允價值下降而引起資產(chǎn)減值肘，除了應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減計至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，還應將因其公允價值下降而計八所有者權(quán)益的累計損失轉(zhuǎn)出，計入當期損益。持有至到期投資、貸款和應收款項則僅僅將其賬面價值減計至預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值即可，對于上面的問題則是不存在的。另外，應收款項減值損失其對應的科目是“管理費用——壞賬準備”。

新準則另外規(guī)定如果有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益或是資本公積。對于持有至到期投資、貸款和應收款項，減值損失的轉(zhuǎn)回，應計入當期損益(沖減資產(chǎn)減值損失)。對于可供出售金融資產(chǎn)而言，新準則則更加細化。可供出售債務工具在以后的會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認相關(guān)的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。對于可供出售權(quán)益工具發(fā)生的減值損失，不通過當期損益轉(zhuǎn)回，而是計入資本公積。

三、其他非流動資產(chǎn)的減值

本文中的其他非流動資產(chǎn)僅指適用于(企業(yè)會計準則第8號)的部分資產(chǎn)，包括長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)。

在新會計準則下，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，這里的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象。對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應當估計其可收回金額。如果其可收回金額低于其賬面價值，應當將低于的金額確認為資產(chǎn)減值損失，并計提相應的資產(chǎn)減值準備，這樣就將該資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為其可收回金額。

資產(chǎn)的可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。因此，計算確定資產(chǎn)的可收回金額應當經(jīng)過以下三個步驟：

第一步，計算資產(chǎn)的公允價值減去其處置費用后的凈額。

第二步，計算資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

第三步，比較資產(chǎn)的公允價值減去其處置費用后的凈額和其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。取其較高者作為該資產(chǎn)的可收回金額。

新準則還規(guī)定，如果企業(yè)無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去其處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。但是，如果在資產(chǎn)處置、出售、以非貨幣性交換方式換出、抵償債務或?qū)ν馔顿Y等情況發(fā)生時。同時符合資產(chǎn)終止確認的情況的，企業(yè)應當將計提的相關(guān)資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)銷。