“非經(jīng)常性損益”觀念的轉(zhuǎn)變

陳　敏

【摘 要】 從“非經(jīng)常性損益”概念的提出,到4次修訂,體現(xiàn)了“損益”觀念的轉(zhuǎn)變過程:由過去的將“凈利潤(rùn)”視為“正常損益”,到僅將“凈利潤(rùn)”作為“確認(rèn)損益”,從中分離出“非經(jīng)營(yíng)損益”;由僅將營(yíng)業(yè)外收支視為“非經(jīng)常性損益”,到將計(jì)入營(yíng)業(yè)損益的與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的“非經(jīng)常性損益”分離,再到引入“虛擬損益”,使“正常損益”的概念更加清晰,對(duì)企業(yè)獲利能力的評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)更加合理。

【關(guān)鍵詞】 非經(jīng)常性損益; 確認(rèn)損益; 虛擬損益

“損益”是評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和預(yù)測(cè)企業(yè)未來獲利能力的重要指標(biāo)。但是,利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”僅是準(zhǔn)則意義上的“確認(rèn)損益”,不能反映企業(yè)未來獲利能力,其中還包括不影響正常獲利能力的“非經(jīng)常性損益”。

在我國,“非經(jīng)常性損益”是1999年中國證監(jiān)會(huì)在“公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》”中首次提出的。此后,2001年,中國證監(jiān)會(huì)又發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》專門對(duì)“非經(jīng)常性損益”披露問題發(fā)布規(guī)范性意見;2004年修訂了2001年的非經(jīng)常性損益披露文件;2007年對(duì)2004年版進(jìn)行了修訂,2008年對(duì)2007年版發(fā)布了修訂意見。僅9年的時(shí)間,有關(guān)“非經(jīng)常性損益”披露規(guī)范就出現(xiàn)5版,修訂了4次。

顯然,“非經(jīng)常性損益”對(duì)報(bào)表編制主體與報(bào)表使用者無疑都是非常敏感的問題?！胺墙?jīng)常性損益”關(guān)系到企業(yè)的形象——投資者對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)。對(duì)兩權(quán)分離的上市公司而言,投資者對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)直接影響企業(yè)的生存、發(fā)展,畢竟企業(yè)歸股東所有,股東將資本委托給經(jīng)營(yíng)者,其目的是資本增值;經(jīng)營(yíng)者接受股東委托,經(jīng)營(yíng)資本的目標(biāo)是股東財(cái)富最大化。股東財(cái)富是否增值的主要標(biāo)準(zhǔn)(不是唯一標(biāo)準(zhǔn))是被投資企業(yè)的凈利潤(rùn)。但企業(yè)的凈利潤(rùn)并非完全來源于正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),還有一些來源于非?；顒?dòng)。如果投資者誤將非?；顒?dòng)帶來的損益作為經(jīng)常性損益理解,可能對(duì)企業(yè)未來的前景作出錯(cuò)誤的判斷,從而導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策,蒙受決策失誤帶來的經(jīng)濟(jì)損失。

一、非經(jīng)常性損益的歷史變遷(表1)

二、從定義變遷看“損益”觀念的轉(zhuǎn)變

雖然有關(guān)“非經(jīng)常性損益”的規(guī)范文件有5版,但定義只有3版。由此可見,“非經(jīng)常性損益”定義相對(duì)穩(wěn)定、成熟。

(一)1999年,初次定義“非經(jīng)常性損益”

非經(jīng)常性損益是指公司正常經(jīng)營(yíng)損益之外的一次性或偶發(fā)性損益。

該定義在我國會(huì)計(jì)改革中的歷史意義是對(duì)“損益”觀念的重大革命?！皟衾麧?rùn)”能夠反映企業(yè)過去的業(yè)績(jī)、展望未來的獲利能力,但是,“凈利潤(rùn)”僅屬于會(huì)計(jì)“確認(rèn)損益”,不能等同于“盈利能力”。

因?yàn)椤皟衾麧?rùn)”中還有不影響企業(yè)未來獲利能力的損益,這種損益不具有可持續(xù)性,不能作為正常損益對(duì)待,否則,會(huì)導(dǎo)致投資者對(duì)企業(yè)為未來獲利能力作出錯(cuò)誤的判斷。

該定義的缺陷:將正常性損益與非經(jīng)常損益的判斷標(biāo)準(zhǔn)定義在損益發(fā)生的頻率上——偶發(fā)損益。有些損益并非偶發(fā),但也不影響企業(yè)未來獲利能力,如果將這些損益作為正常損益對(duì)待,也會(huì)導(dǎo)致投資者對(duì)企業(yè)未來作出錯(cuò)誤的判斷。

(二)2001年對(duì)1999年定義的修訂

非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無直接關(guān)系,以及雖與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān),但由于其性質(zhì)、金額或發(fā)生頻率,影響了真實(shí)、公允地反映公司正常盈利能力的各項(xiàng)收入、支出。

修訂后的定義不再單純以損益發(fā)生的頻率作為劃分正常性與非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn),開始強(qiáng)調(diào)損益與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的關(guān)系——與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的損益,或者與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān),但影響正常盈利能力的真實(shí)性與公允性的收入與支出。

該定義將“準(zhǔn)確考核上市公司盈利能力”的理念融入其中①,將與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)但影響準(zhǔn)確評(píng)價(jià)企業(yè)獲利能力的損益列入其中,防止投資者錯(cuò)誤地理解“正常性損益”,彌補(bǔ)了初次定義的缺陷。

該定義的缺陷:容易使人對(duì)“非經(jīng)常性損益”作出錯(cuò)誤的理解,即“非經(jīng)常性損益”是影響“正常盈利能力”真實(shí)性與公允性的“虛假損益”?！胺墙?jīng)常性損益”包含在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的損益中,并非虛假或不公允,只是這種損益對(duì)企業(yè)未來獲利能力沒有可持續(xù)性。

(三)2004年對(duì)2001年定義的修訂

非經(jīng)常性損益是指與公司主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無直接關(guān)系,以及雖與主營(yíng)業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān),但由于該交易或事項(xiàng)性質(zhì)、金額和發(fā)生頻率的特殊性,影響了反映公司正常經(jīng)營(yíng)、盈利能力的各項(xiàng)交易、事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。

修訂后的定義彌補(bǔ)了2001年定義的缺陷,不再將“非經(jīng)常性損益”與真實(shí)性、公允性掛鉤,強(qiáng)調(diào)“非經(jīng)常損益”對(duì)正常獲利能力的影響。

該定義更加突出從“凈利潤(rùn)”中分離“非經(jīng)常性損益”的目的——反映公司正常經(jīng)營(yíng)、盈利能力,有助于投資者對(duì)企業(yè)未來作出準(zhǔn)確的判斷。

三、從內(nèi)容變遷看“損益”觀念的轉(zhuǎn)變

在短短9年中“非經(jīng)常性損益”內(nèi)容進(jìn)行了4次修訂。一方面是由于認(rèn)識(shí)的深化;另一方面是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“凈利潤(rùn)”確認(rèn)的變化。

(一)1999年首次提出從“凈利潤(rùn)”中分離“非經(jīng)常性損益”的要求

非經(jīng)常性損益內(nèi)容:主要是利潤(rùn)表中的補(bǔ)貼收入與營(yíng)業(yè)外收支②。

當(dāng)時(shí),企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較單純,復(fù)雜的重組業(yè)務(wù)與資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)還較少見,“凈利潤(rùn)”的構(gòu)成主要是與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的損益,“非經(jīng)常性損益”所占比重較小,因此對(duì)投資者理解企業(yè)獲利能力影響不大。

但是,伴隨著資本市場(chǎng)的迅速發(fā)展,許多企業(yè)在資本運(yùn)作中采取復(fù)雜的重組、置換等手段,報(bào)表利潤(rùn)劇增,但企業(yè)獲利能力卻無顯著的改善,許多收益屬于“運(yùn)作收益”。

(二)2001年對(duì)1999年的內(nèi)容進(jìn)行了重要的修整

就“非經(jīng)常性損益”作出專門的解釋,并對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行了較為具體的規(guī)定。

將營(yíng)業(yè)外收支以外的非正常或不影響企業(yè)未來獲利能力的損益列入“非經(jīng)常性損益”,防止投資者對(duì)企業(yè)未來獲利能力作出錯(cuò)誤的判斷。如表1中的交易價(jià)格顯失公允的關(guān)聯(lián)交易導(dǎo)致的損益;處理下屬部門、被投資單位股權(quán)損益;資產(chǎn)置換損益;支付或收取的資金占用費(fèi);委托投資損益。

這次對(duì)“非經(jīng)常性損益”內(nèi)容的擴(kuò)展,使人們對(duì)“正常損益”有了新的認(rèn)識(shí)——“正常損益”并非“凈利潤(rùn)”-/+“營(yíng)業(yè)外收、支”:在營(yíng)業(yè)收入中存在關(guān)聯(lián)方交易顯失公允的收益與資產(chǎn)置換收益;在財(cái)務(wù)費(fèi)用中存在資金占用費(fèi);在投資收益中存在著非本企業(yè)所能控制的委托投資收益。

這次修訂,將“非經(jīng)常性損益”分離,從“凈利潤(rùn)”引向“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”,打破了利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)限制——正常損益≠營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

這次修訂的主要原因還是會(huì)計(jì)規(guī)范的變更。2000年12月,財(cái)政部修訂了《債務(wù)重組》、《非貨幣交易》、《投資》、《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》等5個(gè)容易被利用粉飾報(bào)表損益的準(zhǔn)則;對(duì)有關(guān)重組業(yè)務(wù)回避了公允值;頒布了完整的會(huì)計(jì)行為規(guī)范《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。會(huì)計(jì)規(guī)范的變化,導(dǎo)致“非經(jīng)常性損益”中不再包括:債務(wù)重組收益、接收捐贈(zèng)收入、資產(chǎn)置換損益。因?yàn)檫@次會(huì)計(jì)改革的指導(dǎo)思想是提高“損益”的可靠性,防止重組收益計(jì)入利潤(rùn)表:不再確認(rèn)資產(chǎn)置換損益,將債務(wù)重組收益和接受捐贈(zèng)收益計(jì)入權(quán)益,但將債務(wù)重組損失和捐贈(zèng)資產(chǎn)損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。這些會(huì)計(jì)改革舉措提高了“損益”的可靠性,但一定程度上犧牲了會(huì)計(jì)確認(rèn)的合理性。

(三)2004年對(duì)2001年的內(nèi)容進(jìn)行了微調(diào)

將以前年度已經(jīng)計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回作為“非經(jīng)常性損益”的內(nèi)容。

主要針對(duì)上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回粉飾獲利能力的現(xiàn)象進(jìn)行補(bǔ)充。

(四)2007年對(duì)2004年的內(nèi)容進(jìn)行了重大的調(diào)整

這次重大調(diào)整的主要原因是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同。國際經(jīng)濟(jì)一體化的快速發(fā)展與我國進(jìn)入世貿(mào)組織的背景,要求我國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表提高國際通用性。這次會(huì)計(jì)改革,對(duì)確認(rèn)計(jì)量作出了重大的調(diào)整,從而影響到“非經(jīng)常性損益”內(nèi)容的重大調(diào)整。

增加了企業(yè)合并的合并成本小于合并時(shí)應(yīng)享有被合并單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值產(chǎn)生的損益。這是由于《企業(yè)合并準(zhǔn)則》要求對(duì)企業(yè)合并中的“負(fù)商譽(yù)”確認(rèn)當(dāng)期損益所致。這種收益屬于重組收益,與營(yíng)業(yè)活動(dòng)無關(guān),不影響未來獲利能力。

增加了企業(yè)重組費(fèi)用,如安置職工的支出、整合費(fèi)用等。這種支出計(jì)入“管理費(fèi)用”,但與營(yíng)業(yè)活動(dòng)無關(guān),且屬于偶發(fā)事項(xiàng),不影響未來獲利能力。

增加了同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的子公司期初至合并日的當(dāng)期凈損益。這是由于《合并報(bào)表準(zhǔn)則》的要求。這部分損益也屬于重組損益,不能作為正常損益,但在合并報(bào)表中并入了相應(yīng)的收入、費(fèi)用等項(xiàng)目。

增加了與公司主營(yíng)業(yè)務(wù)無關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損益。這是由于《新準(zhǔn)則》積極貫徹謹(jǐn)慎性原則充分確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債所致。但是,與主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的損失屬于正常損失。

這次調(diào)整的重大缺陷是忽略了“虛擬損益”③的存在,將其保留在“正常損益”中:《新準(zhǔn)則》在利潤(rùn)表中對(duì)重要的“虛擬損益”單獨(dú)列示,以便報(bào)表使用者從“凈利潤(rùn)”中分解出“實(shí)現(xiàn)損益”④,使企業(yè)獲利能力的評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)更加合理、有效。

《新準(zhǔn)則》下,利潤(rùn)表中的“虛擬損益”主要為:

“公允價(jià)值變動(dòng)損益”?！缎聹?zhǔn)則》將公允值計(jì)量的“資產(chǎn)”或“負(fù)債”的公允價(jià)值變動(dòng)作為營(yíng)業(yè)損益,但該項(xiàng)損益對(duì)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)利益并沒有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響?！百Y產(chǎn)減值損失”是資產(chǎn)持有期間,由于市場(chǎng)原因、技術(shù)原因、管理等方面的原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)價(jià)值低于賬面價(jià)值的損失。這種損失雖然十分明顯,但因資產(chǎn)尚未處置,因此,只能作為估計(jì)損失(只有在資產(chǎn)處置時(shí),資產(chǎn)損失才能被真正確定),該項(xiàng)損失對(duì)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)利益并沒有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響?！皩?duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資收益”:《新準(zhǔn)則》對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資要求采用“權(quán)益法”核算,投資收益是按享有被企業(yè)凈利潤(rùn)份額確認(rèn),這種收益屬于“林中之鳥”,具有很大的不確定性。

“虛擬損益”是貫徹“相關(guān)性原則”與“謹(jǐn)慎性原則”的產(chǎn)物,對(duì)企業(yè)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)利益與未來獲利能力影響不大。“實(shí)現(xiàn)損益”仍以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),它與“凈利潤(rùn)”的區(qū)別在于前者剔除了謹(jǐn)慎性原則、相關(guān)性原則在損益確認(rèn)中的估計(jì)成分。

此外,這次調(diào)整還將對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資成本負(fù)差額導(dǎo)致的利潤(rùn)增加留在了正常損益中。這種收益與企業(yè)合并成本小于合并時(shí)應(yīng)享有被合并單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值產(chǎn)生的損益相同,均屬于重組收益,與營(yíng)業(yè)活動(dòng)無關(guān),不影響未來獲利能力。

(五)2008年欲對(duì)2007年內(nèi)容的缺陷進(jìn)行完善

將取得子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值產(chǎn)生的收益納入“非經(jīng)常性損益”。

將“虛擬損益”納入“非經(jīng)常性損益”:

持有交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益;單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試的應(yīng)收款項(xiàng)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回;持有投資性房地產(chǎn)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益。

將根據(jù)稅收、會(huì)計(jì)等法律、法規(guī)的要求對(duì)當(dāng)期損益進(jìn)行一次性調(diào)整的損益視為與營(yíng)業(yè)活動(dòng)無關(guān)的損益,納入“非經(jīng)常性損益”。

將處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債和可供出售金融資產(chǎn)取得的投資收益視為與營(yíng)業(yè)活動(dòng)無關(guān)的損益,納入“非經(jīng)常性損益”。

值得討論的問題:在將“虛擬收益”納入“非經(jīng)常性損益”時(shí),是否應(yīng)將“虛擬損失”減計(jì)“非經(jīng)常性損益”,以使“虛擬損益”的概念更完整?但是,在“虛擬損失”中包括:以“公允值為基礎(chǔ)的持有損失”和“以歷史成本為基礎(chǔ)的持有損失”,兩者都包括在非經(jīng)常性損益中,還是只包括公允值為基礎(chǔ)的持有損失?●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號(hào)——非經(jīng)常性損益證監(jiān)會(huì)計(jì)字(2001)7號(hào)[Z].

[2] 公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號(hào)——非經(jīng)常性損益[Z].2004年修訂.證監(jiān)會(huì)計(jì)字〔2004〕4號(hào).

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[6] Presentantion of Financial Statements,2008.

[7] Noncurrent Assets Held for Sale and Discontinued Operationgs,2008.

陳敏教授簡(jiǎn)介

陳敏,女,1954年生,天津市人,現(xiàn)為北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院教研中心教授、博導(dǎo)。1993年全科考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師,1996年全科考取注冊(cè)評(píng)估師,主要研究方向:企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理。

近年來,主要策劃、撰寫了《新舊會(huì)計(jì)制度精要比較與案例說明》系列快餐讀物。策劃、撰寫了《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化點(diǎn)及案例說明》系列快餐讀物(2007、2008年出版):1.《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化點(diǎn)及案例說明——基本準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)列報(bào)相關(guān)準(zhǔn)則》;2.《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化點(diǎn)及案例說明——資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益》;3.《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化點(diǎn)及案例說明——會(huì)計(jì)科目的轉(zhuǎn)換、變化、使用》;4.《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化點(diǎn)及案例說明——收入、費(fèi)用、特殊交易準(zhǔn)則》;5.《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化點(diǎn)及案例說明——企業(yè)合并與合并報(bào)表編制》;6.《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化點(diǎn)及案例說明——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異及調(diào)整》;7.《新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異及分析》(2009年1月出版);8.《即將到來的財(cái)務(wù)報(bào)表革命》(2009年3月出版)。

主講課程有:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化點(diǎn)及案例說明;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難點(diǎn)熱點(diǎn)問題案例;新準(zhǔn)則下的企業(yè)重組的會(huì)計(jì)處理與合并報(bào)表編制方法;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法差異、分析、調(diào)整;投資者與監(jiān)管者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的透視;非財(cái)務(wù)人員如何閱讀新準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)表;新準(zhǔn)則下上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告案例分析。