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    金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則在投資企業(yè)中的應(yīng)用

    2009-09-21 02:34
    中國(guó)經(jīng)貿(mào) 2009年14期

    林 勁

    摘要:2006年2月15日,我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則中交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資三種投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)應(yīng)投資核算方法上有什么區(qū)別?與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例在核算上存在什么差異?本文通過(guò)案例對(duì)此進(jìn)行具體比較。

    關(guān)鍵詞:交易性金融資產(chǎn);可供出售金融資產(chǎn);持有至到期投資;公允價(jià)值變動(dòng)損益

    財(cái)政部于2006年2月15日正式發(fā)布了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實(shí)施,其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。為滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,企業(yè)要對(duì)投資進(jìn)行核算,需要根據(jù)“22號(hào)準(zhǔn)則”重新設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目體系和財(cái)務(wù)核算辦法。根據(jù)新準(zhǔn)則,原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”。下面就這前面兩個(gè)方面的投資業(yè)務(wù)進(jìn)行比較分析。

    一、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法新舊對(duì)比及其與稅法的差異分析

    根據(jù)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,符合下列三個(gè)條件之一的應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn):持有金融資產(chǎn)或承擔(dān)金融負(fù)債的目的,主要是為了近期內(nèi)出售和回購(gòu);金融資產(chǎn)或金融負(fù)債是企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行管理的金融工具投資組合中的一部分;屬于衍生金融工具。只有活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資,才能指定為交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額,相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)在持有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。處置交易性金融資產(chǎn)時(shí),其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益,同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

    交易性金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的短期投資業(yè)務(wù)。兩者在會(huì)計(jì)處理方法上存在較大差異。下面通過(guò)案例進(jìn)行比較分析:

    案例一:明華公司2007年3月1日證券市場(chǎng)購(gòu)入A公司1萬(wàn)股,劃分為交易性金融資產(chǎn),每股買價(jià)3.5元,另支付交易費(fèi)用500 元。2007年12 月31 日,A公司股票市價(jià)為5元/股。2008 年7月1日,明華公司出售A公司股票1萬(wàn)股,價(jià)格為4元/股。

    在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和原《投資》準(zhǔn)則下:

    明華公司2007 年3月 1日購(gòu)入A 股票時(shí):

    借:短期投資 35 500

    貸:銀行存款 35 500

    2007 年12 月31 日由于A 股市場(chǎng)價(jià)格大于投資成本,因此不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    2008 年7月1 日轉(zhuǎn)讓股票時(shí):

    借:銀行存款 40 000

    貸:短期投資 35 500

    投資收益 500

    由于沒(méi)有提取短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備,因此會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定無(wú)差異。

    在金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下:

    明華公司2007 年3月1 日購(gòu)入A 股票時(shí):

    借:交易性金融資產(chǎn)——成本 35 000

    投資收益 500

    貸:銀行存款 355 000

    2007 年12 月31 日由于A 股市場(chǎng)價(jià)格大于投資成本,因此進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:

    借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 15 000

    貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 15 000

    2008年7月1日轉(zhuǎn)讓股票時(shí):

    借:銀行存款40 000

    投資收益10 000

    貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 35 000

    交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 15 000

    由此可見(jiàn),金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中交易性金融資產(chǎn)的核算方法與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定存在較大的差異。

    金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中交易性金融資產(chǎn)的核算方法與《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例也存在較大的差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的是公允價(jià)值計(jì)量原則,而稅法體現(xiàn)的是成本計(jì)量原則。明華公司2007 年3月1 日購(gòu)買股票時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用500元,會(huì)計(jì)上直接計(jì)入投資收益的借方,利潤(rùn)減少;而根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例,購(gòu)買股票發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入投資的成本,因此,需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額500元。2007年12月31日,A 股票市場(chǎng)價(jià)值上升15000元,根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,明華公司資產(chǎn)價(jià)值增加了,同時(shí)通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶增加利潤(rùn)15000 元;但根據(jù)稅法,該股票升值不增加應(yīng)納稅所得額,因此2007年需調(diào)減應(yīng)納稅所得額15000 元。2008 年7 月1 日,明華公司轉(zhuǎn)讓股票時(shí),根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,出現(xiàn)了10000 元投資收益借方發(fā)生額,減少利潤(rùn)10000 元;而按稅法規(guī)定,股票轉(zhuǎn)讓對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響是4500 元(40000-35500=4500),因此,需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額5500 元。

    二、可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方法新舊對(duì)比及其與稅法的差異分析

    金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。比如,企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的,可歸為此類??晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額??晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利,應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量,且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,計(jì)入投資損益;同時(shí),將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出,計(jì)入投資損益。下面通過(guò)具體案例比較金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在可供出售金融資產(chǎn)方面存在的區(qū)別以及與稅法的差異。

    案例二:新華公司于2008年5 月31 日購(gòu)入X公司(上市公司)普通股5 萬(wàn)股(法人股),價(jià)格為10 元/ 股,占X公司股份比例為2%,支付交易費(fèi)用50 000 元。X公司已經(jīng)實(shí)施了股權(quán)分置改革,新華公司取得的股權(quán)在2008年還不能上市流通,2009年才可以上市交易。 2008 年12 月31 日,X 公司流通股價(jià)格為12 元/ 股。新華公司2009 年6 月1 日將所持股份轉(zhuǎn)讓,價(jià)格為14 元/ 股,交易費(fèi)用為65 000 元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,新華公司將該投資認(rèn)定為長(zhǎng)期股權(quán)投資,由于所持股份較少,不能對(duì)被投資單位起重要影響,因此采用成本法進(jìn)行核算。

    新華公司2008 年5月31 日購(gòu)入股票時(shí):

    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 550 000

    貸:銀行存款 550 000

    2009年6 月1 日新華公司轉(zhuǎn)讓股份時(shí):

    借:銀行存款 765 000

    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 765 000

    投資收益 155 000

    企業(yè)會(huì)計(jì)制度》下的會(huì)計(jì)處理與稅法的差異不大。

    根據(jù)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,該投資應(yīng)認(rèn)定為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算:

    新華公司2008 年5月31 日購(gòu)入股票時(shí):

    借:可供出售金融資產(chǎn)——成本 550 000

    貸:銀行存款 550 000

    2008年12月31日根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量:

    借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 50 000

    貸:資本公積——其他資本公積 50 000

    2009年6月1日新華公司轉(zhuǎn)讓股份時(shí):

    借:銀行存款 765 000

    貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本 550 000

    可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 50 000

    投資收益165 000

    同時(shí):

    借:資本公積——其他資本公積 50 000

    貸:投資收益 50 000

    本案例中,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)是215000 元,對(duì)照《企業(yè)所得稅法》,可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相應(yīng)應(yīng)納稅所得額是215000元(765000-550000 = 215 000),會(huì)計(jì)與稅法沒(méi)有出現(xiàn)差異。主要原因是可供出售金融資產(chǎn)期末按照公允價(jià)值計(jì)量調(diào)節(jié)的是資本公積而不是利潤(rùn),而稅法也不考慮期末對(duì)可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行重新計(jì)價(jià)。

    綜上所述,金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的出臺(tái),對(duì)我國(guó)的投資業(yè)務(wù)進(jìn)行了重新劃分,對(duì)相關(guān)投資的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行了較大幅度的調(diào)整,更多地考慮了公允價(jià)值計(jì)量方法以及資金的時(shí)間價(jià)值,與《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例存在更多的差異。因此,無(wú)論是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān),都必須認(rèn)真對(duì)待,避免企業(yè)多繳或少繳企業(yè)所得稅。

    參考文獻(xiàn):

    [1]鄭慶華:《新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析》[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

    [2]財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

    [3]李明:金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則在投資企業(yè)中的應(yīng)用[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2008(5):66-69.

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