淺談作業(yè)成本法下閑置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

楊丈靜　喬麗鵬　陳玲穎

摘要：本文首先說明閑置生產(chǎn)性固定資產(chǎn)的存在會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)，影響產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性，說明了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)系統(tǒng)的缺陷，然后提出作業(yè)成本法下的處理方案。

關(guān)鍵詞：閑置固定資產(chǎn)成本

0引言

企業(yè)為了長(zhǎng)期發(fā)展，必須獲取利潤(rùn)。當(dāng)其所擁有的資源都被充分應(yīng)用到增值作業(yè)中時(shí)，利潤(rùn)就會(huì)產(chǎn)生。未使用但是必須支付費(fèi)用的資源不能直接產(chǎn)生利潤(rùn)，反而會(huì)減少利潤(rùn)。因此，獲取利潤(rùn)的關(guān)鍵是其所擁有資源的產(chǎn)能是否能夠得到充分利用。從而通過不斷采取措施降低資產(chǎn)閑置的程度，將可以增加企業(yè)的利潤(rùn)。從管理的角度看，大量閑置資源的存在，占用了資金，增加了維護(hù)費(fèi)用，而且有些公司將閑置生產(chǎn)能力的折舊計(jì)入管理費(fèi)用，這些都說明該企業(yè)管理水平不高，不利于企業(yè)的發(fā)展。

1閑置的定義

閑置可分為兩種情況：一是空間意義上的閑置，即絕對(duì)的閑置：二是時(shí)間意義上的閑置，即任務(wù)不足造成的閑置。這與MBA智庫(kù)中閑置固定資產(chǎn)(指企業(yè)存放未用超過一年的，單位價(jià)值在固定資產(chǎn)規(guī)定的范圍以上的機(jī)器設(shè)備、器具等資產(chǎn)。)的定義不同。本文主要討論生產(chǎn)性固定資產(chǎn)的閑置能力處理。

2傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中對(duì)閑置生產(chǎn)能力成本的處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十八條只是對(duì)固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提作了原則性規(guī)定，并沒有對(duì)“用途”詳細(xì)說明。對(duì)于空間意義上的閑置，在性質(zhì)上是按照“其目的是生產(chǎn)使用”而計(jì)入產(chǎn)品成本，還是按照“雖目的是生產(chǎn)使用但現(xiàn)在閑置未用”而計(jì)入管理費(fèi)用，沒有明確說明。對(duì)于由于生產(chǎn)任務(wù)不足造成的時(shí)間意義上的閑置，在性質(zhì)上是按照“其目的是生產(chǎn)使用”而計(jì)入產(chǎn)品成本，還是按照“雖目的是生產(chǎn)使用但現(xiàn)在閑置未用”而計(jì)入管理費(fèi)用，也沒有明確說明。由于歷史慣性和利益驅(qū)動(dòng)，實(shí)務(wù)中閑置的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)通常會(huì)被作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分計(jì)入產(chǎn)品成本。

由于閑置生產(chǎn)能力對(duì)于產(chǎn)品定價(jià)決策、成本考核和激勵(lì)、設(shè)備更新決策(閑置能力的充分利用)、理順企業(yè)決策流程等都有重要的意義。而以傳統(tǒng)成本計(jì)算系統(tǒng)為基礎(chǔ)信息支撐的企業(yè)中，要對(duì)提供的信息作二次以上的再加工方能滿足需要。首先，要求管理高層必須有很專業(yè)的成本管理會(huì)計(jì)知識(shí)。其次，這些成本信息必須有較強(qiáng)的可還原性，便于管理當(dāng)局根據(jù)自己的需要追蹤分析。第三，管理高層必須在較短的時(shí)間內(nèi)對(duì)成本信息做出準(zhǔn)確的分析，保證會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。即使如此，我們?nèi)院茈y保證這些信息能夠滿足管理高層的需要。例如，由于提供來的信息中沒有空間意義上和時(shí)間意義上閑置廠房設(shè)備的數(shù)據(jù)，管理當(dāng)局無法準(zhǔn)確計(jì)算真實(shí)而又不相關(guān)的準(zhǔn)確成本是多少；管理當(dāng)局也無法判斷真正的閑置生產(chǎn)能力又有多少，企業(yè)內(nèi)有多少完全閑置設(shè)備的可供利用；在以此為基礎(chǔ)考核生產(chǎn)車間時(shí)，車間會(huì)被動(dòng)承擔(dān)其不可控的成本，進(jìn)而考核和激勵(lì)政策會(huì)受到扭曲，進(jìn)而失效：另外，由于產(chǎn)品成本中包含了不應(yīng)由其承擔(dān)的閑置成本，很可能誤導(dǎo)管理高層做出錯(cuò)誤的價(jià)格決策。

這樣，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)——無論是度量實(shí)際發(fā)生費(fèi)用的總分類帳系統(tǒng)還是度量預(yù)計(jì)發(fā)生費(fèi)用的預(yù)算制度——度量了為供應(yīng)生產(chǎn)所需的資源而發(fā)生的費(fèi)用，但是這樣的度量本身并不能全面地衡量出實(shí)際執(zhí)行業(yè)務(wù)所需資源的成本。

3作業(yè)成本系統(tǒng)下對(duì)閑置生產(chǎn)能力的管理

在作業(yè)成本系統(tǒng)下，通過度量已使用生產(chǎn)能力的費(fèi)用而克服了這一局限。作業(yè)成本系統(tǒng)以單價(jià)產(chǎn)品、服務(wù)或客戶為對(duì)象度量了所耗費(fèi)資源的成本(或者所執(zhí)行資源的資源成本)。在一個(gè)期間內(nèi)，供應(yīng)的資源與實(shí)際使用的資源之間的差別就是該期內(nèi)未使用的資源生產(chǎn)能力，即閑置的生產(chǎn)能力。

我們可以把作業(yè)成本法看作是給予管理者的一種理解視角，使管理者能夠很好地理解已使用和未使用資源的存在、創(chuàng)造和分配。作業(yè)成本動(dòng)因率應(yīng)該反映出所供應(yīng)資源的已使用資源的生產(chǎn)能力。對(duì)閑置生產(chǎn)能力進(jìn)行度量、創(chuàng)造以及管理是作業(yè)成本法的核心內(nèi)容。

3.1閑置生產(chǎn)能力成本的計(jì)算及閑置作業(yè)中心的建立我們很容易計(jì)算空間意義上的閑置成本是該生產(chǎn)性固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，而對(duì)于時(shí)間意義上的閑置成本，我們看下面的例子。

例如，考慮一臺(tái)機(jī)器，折舊費(fèi)用是100000，可利用的產(chǎn)能是10000小時(shí)，實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間為7500小時(shí)。成本／可利用的產(chǎn)能＝100000／10000＝10／機(jī)器小時(shí)，閑置產(chǎn)能=(可利用產(chǎn)能一實(shí)際使用產(chǎn)能)可利用產(chǎn)能機(jī)器費(fèi)用比率=25000。

基于可利用產(chǎn)能的機(jī)器費(fèi)用比率包括了全部可能生產(chǎn)時(shí)間發(fā)生的費(fèi)用，不管這些時(shí)間是否實(shí)際使用。如果閑置產(chǎn)能在沒有使用的情況下，可以看做是非增值性成本，或者它代表了潛在的增長(zhǎng)機(jī)會(huì)。在任何一種情況下，未使用產(chǎn)能的成本應(yīng)該單獨(dú)列示，再根據(jù)閑置產(chǎn)能發(fā)生的緣由進(jìn)行分配。常見的緣由可能包括工廠管理決策或者銷售減少。

所以我們應(yīng)該廢掉將成本分為固定或者變動(dòng)的慣例，而將其劃分為使用和未使用兩個(gè)范疇。因?yàn)閰^(qū)分固定成本，則很容易使管理人員只對(duì)變動(dòng)成本負(fù)責(zé)忽視了很大一部分可能的成本節(jié)余。這些成本每月都發(fā)生。由于這些固定成本都包含在間接費(fèi)用中管理人員根本無法審查他們。

閑置作業(yè)中心的設(shè)立要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)情況確定，可以按照生產(chǎn)線、車間設(shè)立，涉及金額巨大的，或者說對(duì)產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性影響大的也可以單獨(dú)設(shè)置作業(yè)中心。原則上以不影響管理決策為最終目標(biāo)，但是又有利于與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)系統(tǒng)的結(jié)合，以便減少財(cái)務(wù)人員的工作量。

3.2閑置生產(chǎn)能力成本的分配由于作業(yè)成本動(dòng)因率應(yīng)該反映出所供應(yīng)資源的已使用的生產(chǎn)能力，則閑置生產(chǎn)能力的成本并沒有分配到單位產(chǎn)品或客戶中。但這些閑置生產(chǎn)能力的成本不應(yīng)被忽視，因?yàn)樗匀皇悄硞€(gè)人或某個(gè)部門的責(zé)任。一般上，我們可以在對(duì)導(dǎo)致閑置生產(chǎn)能力的決策進(jìn)行仔細(xì)分析后，對(duì)閑置生產(chǎn)能力進(jìn)行分配。

3.2.1對(duì)閑置的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)進(jìn)行分析，了解其服務(wù)的客戶。如果該生產(chǎn)性固定資產(chǎn)所服務(wù)的客戶接受的價(jià)格是成本加成，閑置生產(chǎn)能力一般上被分配給這些客戶。如果有些客戶的訂單是可預(yù)測(cè)的、有規(guī)律的，那么，這些客戶不會(huì)接受任何閑置生產(chǎn)能力的成本。他們反而希望供應(yīng)者能夠減少該資源或加大其銷售量而充分利用該資源，從而減少其負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。但是如果一個(gè)客戶要求獲得完美的服務(wù)及有獨(dú)特的產(chǎn)品設(shè)計(jì)要求，而其需求很難預(yù)測(cè)，沒有規(guī)律，或者他一直不斷地修正其訂單的量和時(shí)限。那么，供應(yīng)者為了能夠向該客戶提供服務(wù)，必須擁有某種程度的保留生產(chǎn)能力以滿足該客戶的不可預(yù)測(cè)的需求。在這樣的情況下，一個(gè)真誠(chéng)合作的客戶應(yīng)該認(rèn)識(shí)到正是它的行為導(dǎo)致了其供應(yīng)者擁有閑置的生產(chǎn)能力，因此，他應(yīng)該是這些閑置生產(chǎn)能力成本的承擔(dān)者。

3.2.2如果閑置生產(chǎn)能力是服務(wù)于某一生產(chǎn)線，比方說，某些生產(chǎn)資源被專門用于單獨(dú)的生產(chǎn)線，那么當(dāng)這一條生產(chǎn)線沒有達(dá)到預(yù)計(jì)的需求時(shí)，閑置生產(chǎn)能力的成本應(yīng)由負(fù)責(zé)這一生產(chǎn)線得個(gè)體承擔(dān)。他不應(yīng)被看作是一般成本，由所有生產(chǎn)部門共同承擔(dān)。生產(chǎn)部門的閑

置生產(chǎn)能力成本也不應(yīng)被分配計(jì)入單位產(chǎn)品中。那樣會(huì)導(dǎo)致一些產(chǎn)品表面看起來是非贏利的，可能會(huì)因此進(jìn)行重新定價(jià)或放棄產(chǎn)品品種，從而引發(fā)出一場(chǎng)死循環(huán)。因?yàn)樵谑袌?chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)下，產(chǎn)品的銷售價(jià)格由市場(chǎng)來確定。各生產(chǎn)商要想贏得利潤(rùn)，則必須不斷采取措施降低成本。可是由于閑置生產(chǎn)能力的存在，使得財(cái)務(wù)報(bào)告中顯示的成本高于市場(chǎng)定價(jià)，從而很容易誤導(dǎo)管理者作出撤銷此生產(chǎn)線的決定，從而失去這部分市場(chǎng)。

3.2.3還有一種情況就是，如果部門的管理層在批準(zhǔn)企業(yè)擁有該資源之前就已經(jīng)知道其供應(yīng)會(huì)超過需求，但基于未來成長(zhǎng)和規(guī)模擴(kuò)張的考慮，從而保持現(xiàn)有的資源水平。由于該閑置生產(chǎn)能力成本是為了維持部門的生產(chǎn)能力，應(yīng)由作出保留閑置生產(chǎn)能力決策的部門承擔(dān)。在對(duì)閑置生產(chǎn)能力成本進(jìn)行分配時(shí)，我們就應(yīng)該追溯到企業(yè)內(nèi)作決策的這一層面的成本，這些決策會(huì)影響到生產(chǎn)能力資源的供應(yīng)和對(duì)這些資源的需求。一般上，在我國(guó)，能做出購(gòu)買固定資產(chǎn)設(shè)備的部門是企業(yè)發(fā)展的決策部門，所以，這部分成本基本上是從企業(yè)的整體出發(fā)分配的。這樣，一方面，我們可以知道因?yàn)楣芾韺記Q策所產(chǎn)生的閑置成本，另一方面，把對(duì)其他產(chǎn)品成本的影響降到最低。

綜上所述，閑置的生產(chǎn)能力成本不應(yīng)歸集到成本對(duì)象上。這些被認(rèn)為是低于預(yù)期需求水平的多余資源應(yīng)該隔離開來并追蹤至“閑置的生產(chǎn)能力作業(yè)中心”。否則，把它們包括進(jìn)來，產(chǎn)品營(yíng)銷隊(duì)伍就會(huì)承擔(dān)其競(jìng)爭(zhēng)者不必負(fù)擔(dān)的不公平的負(fù)擔(dān)。閑置的生產(chǎn)能力經(jīng)常是由于高層管理當(dāng)局對(duì)預(yù)期需求或預(yù)期用來滿足需求的資源的錯(cuò)誤判斷造成的。消除這種多余或?yàn)槠湔业揭粋€(gè)生產(chǎn)用途是管理當(dāng)局的責(zé)任。

3.3閑置生產(chǎn)能力的管理如果對(duì)供應(yīng)資源的需求減少，發(fā)生了生產(chǎn)能力閑置，那么，要想減少這部分成本，組織必須對(duì)成本系統(tǒng)中這些資源的閑置生產(chǎn)能力進(jìn)行管理。只有這時(shí)，供應(yīng)資源的成本才開始下降。

作業(yè)成本系統(tǒng)可以顯示出那些目前已達(dá)到或不久將要達(dá)到生產(chǎn)能力限額的資源。從而，改進(jìn)會(huì)集中在那些由這些資源執(zhí)行的作業(yè)上。同樣地，作業(yè)成本系統(tǒng)也可以顯示出組織中哪一部分存在著未使用得生產(chǎn)能力、在改進(jìn)作業(yè)或作出有關(guān)產(chǎn)品、服務(wù)和客戶的決策后，哪一部分將會(huì)出現(xiàn)生產(chǎn)能力閑置。作業(yè)成本系統(tǒng)的這種顯示功能促使管理者將注意力集中于制定計(jì)劃以完全消除未使用的生產(chǎn)能力。完全消除未使用得生產(chǎn)能力只能通過以下兩種方法：①通過增加由這些資源所執(zhí)行的作業(yè)量水平，增加收入。例如，創(chuàng)造額外的工作機(jī)會(huì)、協(xié)調(diào)好生產(chǎn)、培訓(xùn)多元化員工執(zhí)行有限制的產(chǎn)能作業(yè)、執(zhí)行其他作業(yè)等。②通過減少執(zhí)行作業(yè)的資源的供應(yīng)，削減支出。例如通過縮小規(guī)模、出售或者外包資源等來減少資源的供應(yīng)。當(dāng)提出削減產(chǎn)能時(shí)，仔細(xì)考慮能夠?qū)崿F(xiàn)的成本節(jié)余非常重要。很多基礎(chǔ)性成本是不能節(jié)省的。常常削減產(chǎn)能的后果是增加了支持性作業(yè)的產(chǎn)能閑置。

但是，組織經(jīng)常對(duì)閑置的生產(chǎn)能力不采取任何措施。即使對(duì)資源所執(zhí)行作業(yè)的需求量發(fā)生了大幅度銳減，他們?nèi)匀痪S持現(xiàn)有的資源水平。而且他們也沒有找到可由現(xiàn)有資源處理的，不需要再另外支付費(fèi)用的新的作業(yè)。在這種情況下，也只有在這種情況下，組織從其決策中沒有獲得任何益處。然而，沒有從經(jīng)營(yíng)或戰(zhàn)略決策中獲益，并不能歸因于那些本身是“固定”的成本。而是因?yàn)楣芾碚卟辉富驘o法開發(fā)利用這些閑置生產(chǎn)能力，才使得無法從決策中獲益。如果管理者無法或沒有利用這些閑置生產(chǎn)能力的機(jī)會(huì)，資源成本才是”固定”的。

總的來說，基于作業(yè)成本法信息做出的經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略決策可以獲得一些生產(chǎn)能力，這種方法要比通過雇傭新的員工、購(gòu)買新的設(shè)備或建造新的設(shè)施而獲得的生產(chǎn)能力便宜。作業(yè)成本法應(yīng)該被用于確認(rèn)、度量、創(chuàng)造和管理生產(chǎn)能力。理解應(yīng)用作業(yè)成本法信息所采取的行動(dòng)與生產(chǎn)能力管理之間的微妙的相互作用，是從該方法中可獲得的關(guān)鍵信息。

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