對(duì)我國會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正理論的簡(jiǎn)要研究

王蘊(yùn)奇

摘要：會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是指對(duì)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤進(jìn)行的糾正。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理會(huì)因會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的時(shí)間不同以及會(huì)計(jì)差錯(cuò)的重大與非重大之分而不同。我國目前會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正屢見于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的情況下，考察會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正問題無疑具有現(xiàn)實(shí)意義。本文依據(jù)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)原理對(duì)我國會(huì)計(jì)差錯(cuò)的成因進(jìn)行分析，并探討了具體的會(huì)計(jì)處理措施。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正成因會(huì)計(jì)處理

0引言

根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》(以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正準(zhǔn)則)的規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)前期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，會(huì)計(jì)處理應(yīng)采用追溯調(diào)整法，即調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表期初留存收益和有關(guān)項(xiàng)目，并相應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目和金額，而非直接計(jì)入當(dāng)期損益及相關(guān)項(xiàng)目。避免將前期財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)直接計(jì)入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的損益，是目前流行的收益列報(bào)“損益滿計(jì)觀”的一個(gè)例外，這種方法有助于本年度收益的如實(shí)反映。但是，追溯調(diào)整法不影響當(dāng)期損益的特點(diǎn)同樣可以被公司操縱，成為調(diào)節(jié)收益在不同會(huì)計(jì)期間“分配”的工具。在我國目前會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正屢見于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的情況下，考察會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正問題無疑具有現(xiàn)實(shí)意義。

1會(huì)計(jì)差錯(cuò)的成因

會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因是多方面的，常見的會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因有以下幾方面：①采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。例如，按照我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本：在固定資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許會(huì)計(jì)政策。②對(duì)事實(shí)的忽視和誤用。例如，企業(yè)對(duì)某項(xiàng)建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，但該企業(yè)按確認(rèn)商品收入的原則確認(rèn)收入。③賬戶分類以及計(jì)算錯(cuò)誤。例如，企業(yè)購八的五年期國債，意圖長(zhǎng)期持有，但在記賬時(shí)記入了短期投資，導(dǎo)致賬戶分類上的錯(cuò)誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)和長(zhǎng)期投資的分類也有誤。④會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤。⑤劃分收益性支出與資本性支出出現(xiàn)差錯(cuò)。例如，工業(yè)企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而發(fā)生的工程人員的工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的工程人員的工資計(jì)入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分錯(cuò)誤。⑥漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)的條件均已滿足，但企業(yè)在期末未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。⑦提前確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收入。⑧在期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。

如果企業(yè)由于上述各種原因造成會(huì)計(jì)核算的差錯(cuò)，如不加以調(diào)整，可能會(huì)使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息不可靠，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者的決策或判斷，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正，以保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整，從而保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)和可靠。

2會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

會(huì)計(jì)差錯(cuò)分為非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，而企業(yè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生時(shí)間可分為本期和以前年度，企業(yè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)時(shí)間又可分為年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間以及財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后。因此，會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)和發(fā)生的時(shí)間不同，造成會(huì)計(jì)差錯(cuò)有非重大與重大之分，其會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的處理是不一樣的，具體的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理如下：

A年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間以及財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后發(fā)現(xiàn)的屬于本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，包括非重大差錯(cuò)和重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。

例1：甲公司2004年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在2005年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出，2005年4月10日(或2005年11月10日)發(fā)現(xiàn)2005年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，則在2005年4月(或2005年11月)補(bǔ)提折舊，會(huì)計(jì)分錄為：

借：管理費(fèi)用

300

貸：累計(jì)折舊

300

B年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，包括非重大差錯(cuò)和重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也一并調(diào)整。

例2：甲公司2004年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在2005年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出，報(bào)告年度應(yīng)為2004年度，2005年4月10日發(fā)現(xiàn)2004年10月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，甲公司的所得稅率為33％，所得稅采用債務(wù)法核算，2004年所得稅申報(bào)在2005年3月15日完成，按凈利潤(rùn)15％提取盈余公積，則2005年4月會(huì)計(jì)處理如下：

(1)補(bǔ)提折舊

借：以前年度損益調(diào)整(管理費(fèi)用)300

貸：累計(jì)折舊

300

(2)將調(diào)減的凈利潤(rùn)轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

借：利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)300

貸：以前年度損益調(diào)整

300

(3)調(diào)減盈余公積

借：盈余公積45(300×15％)

貸：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)45

(4)調(diào)整2004年會(huì)計(jì)報(bào)表(報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表)

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)增累計(jì)折舊300萬元，調(diào)減盈余公積45萬元，調(diào)減未分配利潤(rùn)255萬元。對(duì)于利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表，應(yīng)調(diào)增管理費(fèi)用300萬元。調(diào)減提取盈余公積45萬元。2005年4月份會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)也作相應(yīng)調(diào)整。

C年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也一并調(diào)整。

例3：某公司2004年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在2005年4月15日批準(zhǔn)報(bào)出，2005年4月5日發(fā)現(xiàn)2003年11月無形資產(chǎn)少攤銷1000元，假如不考慮相關(guān)稅收和盈余公積的提取，則2005年4月會(huì)計(jì)處理如下：

(1)補(bǔ)提無形資產(chǎn)攤銷

借：以前年度損益調(diào)整1000

貸：無形資產(chǎn)

1000

(2)將調(diào)減的凈利潤(rùn)轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

借：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)1000

貸：以前年度損益調(diào)整

1000

(3)調(diào)整2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表(報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表)

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)減無形資產(chǎn)1000元，調(diào)減未分配利潤(rùn)1000元，對(duì)于利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表，應(yīng)調(diào)增管理費(fèi)用1000元。2005年4月份會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)也作相應(yīng)調(diào)整。

財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期凈收益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)一并調(diào)整：如不影響損益，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。

例4：甲公司2004年財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2005年4月15日，在2005年5月份發(fā)現(xiàn)2004年(或2003年)漏記了管理人員工資1500元，則在2005年5月份補(bǔ)記工資，會(huì)計(jì)分錄為：

借：管理費(fèi)用1500

貸：應(yīng)付工資1500

企業(yè)在發(fā)生重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，應(yīng)披露：其一，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的事項(xiàng)陳述和原因以及更正方法。其二，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)凈損益的影響金額以及對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額。