淺析增值稅、所得稅視同銷售規(guī)定的異同

岳燕飛

摘要：本文通過對增值稅、企業(yè)所得稅關于視同銷售的稅收規(guī)定，結合新會計準則對視同銷售業(yè)務的會計處理，并以舉例的形式介紹了增值稅和企業(yè)所得稅處理與會計處理的異同，有利于更好的理解與處理實際工作中出現(xiàn)的視同銷售行為。

關鍵詞：增值稅企業(yè)所得稅視同銷售

0 引言

所謂視同銷售，就是指納稅人在處理某項資產時，按照會計制度規(guī)定不作銷售處理，而稅收上卻要按照銷售進行納稅處理的行為。稅收中的視同銷售有所得稅與流轉稅之分，兩者之間不可相互適用。正因為視同銷售在稅種之間的差異性和不可相互適用性，將有關視同銷售的規(guī)定歸納如下：

1 增值稅視同銷售解析

根據《增值稅暫行條例》，對于增值稅視同銷售行為，可歸納為：①將貨物交付他人代銷；②銷售代銷貨物；③設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）除外；④將自產或委托加工的貨物用于非稅項目；⑤將自產、委托加工或購買的貨物作為投資、提供給其他單位或個體經營者；⑥將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；⑧將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送給他人。

增值稅的視同銷售行為與進項稅額不得抵扣行為相比，實質是完全不同的。視同銷售行為，會計上要在“應交稅費——應交增值稅”科目的貸方，確認一筆銷項稅額，由于銷項稅額在數(shù)量上會大于原在借方確認的進項稅額，使得“應交稅費——直交增值稅”科目產生貸方余額，這就需要給國家繳納增值稅；對于進項稅額不得抵扣行為，會計上要在“應交稅費——應交增值稅”科目的貸方，確認一筆進項稅額轉出，由于轉出的進項稅額，在數(shù)量上等于原在借方確認的進項稅額，會使得“應交稅費——應交增值稅”科目結平，即不需要給國家繳納增值稅。此外，判斷是視同銷售行為，還是進項稅額不得抵扣行為，要依據該行為是否具有增值的特性。例如，將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，由于外購的貨物未產生增值額，因此不需要計算繳納增值稅，屬于進項稅額不得抵扣行為；但將自產或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等，由于自產或委托加工收回的貨物經過加工過程已具備了增值的特性，所以應當視同銷售計算繳納增值稅。對于將貨物用于投資、捐贈、利潤分配等，其共同特征是，貨物無論何種原因，最終均脫離了企業(yè)的范圍，主要是出自于保證增值稅稅源的目的，考慮到稅收監(jiān)管的困難，無論貨物是否產生增值額，均視同銷售計算繳納增值稅。

2 所得稅視同銷售解析

新《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！?/p>

根據該條款，可歸納為：一是與原內資企業(yè)所得稅法相比，新《企業(yè)所得稅法實施條例》縮小了視同銷售的范圍。這是由于原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人，而新稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實體內部的轉移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為，不需要計算繳納企業(yè)所得稅。二是與增值稅的視同銷售行為相比，所得稅的視同銷售行為，只強調貨物的用途，與貨物的來源無關。三是特別關注“將貨物用于職工福利”交易。根據新《企業(yè)所得稅法實施條例》，無論貨物的來源如何，只要將貨物用于職工福利，均要視同銷售計算繳納企業(yè)所得稅。但根據《增值稅暫行條例》，只有將自產、或委托加工收回的貨物用于職工福利，才視同銷售，計算繳納增值稅；如果將外購的貨物用于職工福利，只是進項稅額不得抵扣的行為。

3 兩稅種視同銷售行為的會計處理例解

3.1 將企業(yè)自產的貨物用于職工福利(增值稅和所得稅均視同銷售)。該類業(yè)務是將應稅貨物用于企業(yè)內部，并沒有現(xiàn)金流直接流入企業(yè)。嚴格意義上并不符合準則關于收入的定義，但為遵循稅法的規(guī)范，在會計上仍做銷售處理。

例：甲公司是一家保健品生產企業(yè)，2009年2月企業(yè)決定以其自產的保健品作為福利發(fā)放給職工。該批保健品的成本價為100000元，市場售價為150000元，適用的增值稅稅率為17％。甲公司的賬務處理如下：

實際發(fā)放福利時

借：應付職工薪酬175500

貸：主營業(yè)務收入 150000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）25500

借：主營業(yè)務成本100000

貸：庫存商品100000

3.2 將企業(yè)外購的貨物用于職工福利(所得稅視同銷售，增值稅“進項稅額不得抵扣”)。

購買的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或個人消費的增值稅處理是作為進項稅額轉出處理，而企業(yè)所得稅處理上如果發(fā)生所有權轉移則要視同銷售，以購買價格作為應納稅收入。

例：甲企業(yè)將購進的B商品用于發(fā)放生產車間工人職工福利，B商品成本50000元，增值稅進項稅額8500元，則賬務處理如下：

借：應付職工薪酬-應付福利費58500

貸：主營業(yè)務收入50000

應交稅費-應交增值稅-進項稅額轉出8500

借：主營業(yè)務成本50000

貸：庫存商品50000

3.3 將企業(yè)自產的貨物用于在建工程(只有增值稅視同銷售)。

例：甲企業(yè)將自己生產的產品用于自行建造職工俱樂部。該批產品成本200000元，計稅價格為300000元，增值稅稅率為17%，則賬務處理如下：

借：在建工程251000

貸：庫存商品200000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)。 51000

3.4 將企業(yè)外購的貨物用于在建工程(增值稅和所得稅均不需要視同銷售，只是不得抵扣增值稅進項稅額的行為)。

例：甲企業(yè)將外購的商品用于自行建造職工俱樂部。該批商品購入價格為300000元，增值稅稅率為17%，則賬務處理如下：

借：在建工程 351000

貸：庫存商品300000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 51000

綜上所述，企業(yè)所得稅的視同銷售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權轉移的視同銷售，如將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶，還包括了暫行實例實施細則第四條中不轉移所有權的視同銷售，比如將貨物交付其他單位或者個人代銷、將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。新企業(yè)會計準則與新企業(yè)所得稅法及其實施條例的相互協(xié)調。財政部2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準則的特點之一，就是與所得稅處理的相互協(xié)調。新企業(yè)會計準則改變了所得稅視同銷售行為的會計處理方法，即凡是所得稅的視同銷售行為，在會計上也視同銷售處理，既要確認銷售收入，又要結轉銷售成本，其凈收益直接體現(xiàn)在利潤表中。其優(yōu)勢是使得會計和稅法的處理方法協(xié)調一致，避免了計稅時的納稅調整，從而降低了賬務處理的成本。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則》.經濟科學出版社.2006.

[2]中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則--應用指南》.中國財政經濟出版社.2006.