關(guān)于構(gòu)建農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)體系問題初探

趙玉梅　劉勝花

摘要：20世紀(jì)以來，由于全球環(huán)境的迅速惡化，使人類深深地陷入了環(huán)境污染和生態(tài)破壞的困境之中。資源浪費(fèi)、生態(tài)環(huán)境惡化嚴(yán)重影響著人類的生活和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而農(nóng)業(yè)作為基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)更是對環(huán)境、對資源、對生態(tài)承擔(dān)著義不容辭的責(zé)任，如何把農(nóng)業(yè)與環(huán)境的相互作用反映在會計(jì)上，并使農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)與社會、自然、生態(tài)和諧發(fā)展，這就是現(xiàn)實(shí)賦予農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的使命。本文正是基于此分析農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的現(xiàn)狀以及對相關(guān)問題展開探討。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì) 現(xiàn)狀 原因 措施

1 農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的內(nèi)涵

環(huán)境會計(jì)的出現(xiàn)不是偶然的，它的出現(xiàn)是會計(jì)與社會環(huán)境相互影響作用的必然結(jié)果。環(huán)境會計(jì)的研究始于二十世紀(jì)七十年代，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）在《會計(jì)學(xué)雜志》（Journal of Accounting）上發(fā)表的《控制污染的成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林（J.T.Marlin）的文章《污染的會計(jì)問題》為代表，揭開了環(huán)境會計(jì)研究的序幕。目前，會計(jì)界對環(huán)境會計(jì)的含義尚未達(dá)成一致，本文采用從會計(jì)學(xué)科的角度對環(huán)境會計(jì)進(jìn)行闡釋，認(rèn)為環(huán)境會計(jì)是通過會計(jì)特有的方法，以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境法律為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境之間的聯(lián)系，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)和利用的成本費(fèi)用，評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對單位財(cái)務(wù)造成影響的一門新興學(xué)科。它包括宏觀和微觀兩方面。宏觀環(huán)境會計(jì)著眼于國民經(jīng)濟(jì)中與自然和環(huán)境資源有關(guān)的內(nèi)容，而微觀環(huán)境會計(jì)主要是從反映環(huán)境問題對組織業(yè)績的影響以及組織活動所造成的環(huán)境影響。農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)是建立在環(huán)境會計(jì)的解釋基礎(chǔ)之上的，筆者認(rèn)為農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)應(yīng)首先立足于農(nóng)業(yè)企業(yè)之中，準(zhǔn)確地核算農(nóng)業(yè)企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響。因?yàn)檗r(nóng)業(yè)企業(yè)是社會至關(guān)重要的一部分，它直接地影響國民生產(chǎn)總值和就業(yè)狀況，并是所有類型企業(yè)中與環(huán)境、生態(tài)資源關(guān)系最密切、影響最直接的企業(yè)。其次農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)還應(yīng)從社會利益角度出發(fā)，確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告農(nóng)業(yè)各單位的經(jīng)濟(jì)活動，即反映和控制農(nóng)業(yè)各單位總體對環(huán)境的影響以及國家對其管理狀況。它意在指導(dǎo)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)資源作最有效運(yùn)用及最佳調(diào)配，以提高社會整體效益。

2 農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的現(xiàn)狀分析

國外對農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的研究起于，美國生物學(xué)家卡爾森女士在1962年《寂靜的春天》一文中揭露了人類大量使用殺蟲劑與除草劑的危害，喚醒了世界各地對生態(tài)環(huán)境的危機(jī)意識，于是環(huán)?；顒又饾u興起，直到地球高峰會議、21世紀(jì)議程等等，全球已明顯感受到環(huán)保的壓力。目前發(fā)達(dá)國家的會計(jì)學(xué)界在環(huán)境會計(jì)研究方面已取得重大進(jìn)展，并在會計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛實(shí)踐。歐美等發(fā)達(dá)國家的環(huán)境會計(jì)研究在世界上居領(lǐng)先地位。1991年4月，聯(lián)合國糧農(nóng)組織在荷蘭召開農(nóng)業(yè)與環(huán)境國際會議，發(fā)表了著名的“丹波（DENBOSCH）宣言”，該宣言旨在（包括農(nóng)業(yè)、林業(yè)和漁業(yè)）旨在保護(hù)土地、水和動植物遺傳資源，是一種優(yōu)化環(huán)境、技術(shù)應(yīng)用適當(dāng)、經(jīng)濟(jì)上能維持下去以及社會能夠接受的方式”。2005年日本修訂《環(huán)境會計(jì)指南》，將其章節(jié)增加到十章，分別從環(huán)境基本理論、環(huán)境保護(hù)收益、合并環(huán)境會計(jì)處理、環(huán)境保護(hù)作業(yè)的過程與結(jié)果、環(huán)境會計(jì)信息披露以及報(bào)告等方面進(jìn)行具體而完整的規(guī)范，使環(huán)境會計(jì)更具系統(tǒng)性和可操作性。國際會計(jì)師聯(lián)合會公布了的《環(huán)境管理會計(jì)的國際指南—公開草案》，該指南分析與環(huán)境內(nèi)部決策相關(guān)的實(shí)物、貨幣兩類信息的會計(jì)。這兩類信息是:能源、水和材料(含廢棄物)流動、被使用及最終處理的實(shí)物信息；與環(huán)境相關(guān)的成本、收益等貨幣信息。我國會計(jì)理論界對環(huán)境會計(jì)的研究始于20世紀(jì)90年代初，主要是從介紹國外環(huán)境會計(jì)上發(fā)展起來的。主要有陳毓圭(1998)介紹了國際上第一份關(guān)于環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的系統(tǒng)完整的國際指南《環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的立場公告》，喬世震(2003)對歐洲的環(huán)境會計(jì)、夏勝祥（2007)對日本環(huán)境會計(jì)控制、孟曉俊（2008）對美國環(huán)境會計(jì)信息披露等進(jìn)行了介紹。目前，國外對環(huán)境會計(jì)的研究已向環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則與制度等方面縱深發(fā)展，而我國環(huán)境會計(jì)研究，尚未形成完整的理論體系與定型的實(shí)踐模式，對農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的研究更是甚少，主要有羅素清（2007）發(fā)表的《我國農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)研究的必要性分析》等。

3 我國農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)存在的問題及原因

3.1 農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)缺乏可操作性 環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則是環(huán)境會計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)操作的一個(gè)制度平臺。從這樣一個(gè)制度方面來看，我國目前仍不具有可操作性的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則。我國現(xiàn)行用于指導(dǎo)企業(yè)會計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)的法規(guī)主要是由財(cái)政部和中國證監(jiān)會制定的，包括財(cái)政部發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則、行業(yè)會計(jì)制度、財(cái)務(wù)制度以及中國證監(jiān)會發(fā)布的公開發(fā)行股票公司執(zhí)行的信息披露規(guī)則和準(zhǔn)則。到目前為止，我國還沒有專門的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則、制度和指導(dǎo)方針出臺，也就是說還沒有專門的環(huán)境法律法規(guī)對農(nóng)業(yè)企業(yè)是否運(yùn)用環(huán)境會計(jì)進(jìn)行約束。由于沒有現(xiàn)成的農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境會計(jì)信息披露的規(guī)定可以依據(jù)，農(nóng)業(yè)各單位在近期內(nèi)也不會主動披露環(huán)境會計(jì)信息；即使有些企業(yè)已經(jīng)意識到環(huán)境會計(jì)的重要性，也有披露環(huán)境信息的動機(jī)，但由于目前還沒有可操作性的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則，還滿足不了農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)實(shí)務(wù)的要求。為此，應(yīng)進(jìn)一步完善會計(jì)法、環(huán)境法規(guī)，使農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)制度的建立、運(yùn)行有法可依。

3.2 農(nóng)業(yè)環(huán)境責(zé)任意識不強(qiáng) 目前，農(nóng)業(yè)各單位并沒有真正形成環(huán)境責(zé)任意識，可持續(xù)發(fā)展觀的理念沒有真正得到貫徹?！爸亟?jīng)濟(jì)輕環(huán)境”思想以及“先污染、后治理”等非持續(xù)發(fā)展的行為較為普遍，農(nóng)業(yè)各單位往往只顧眼前利益，農(nóng)業(yè)環(huán)境保護(hù)觀念淡薄，對環(huán)境會計(jì)工作沒有給予充分的重視，沒有認(rèn)識到農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)在建立健全中國環(huán)境信息公開化制度中的重要作用。一些單位并沒有理順環(huán)境與發(fā)展的關(guān)系，對農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的必要性認(rèn)識不足，沒有樹立正確的資源環(huán)境價(jià)值觀，在思想上、工作中重視不夠，對農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的復(fù)雜性認(rèn)識不夠。

3.3 受傳統(tǒng)會計(jì)核算體系的束縛 長期以來，傳統(tǒng)會計(jì)的理論基礎(chǔ)只是將體現(xiàn)人類社會勞動、具有交換價(jià)值的產(chǎn)品納入其核算系統(tǒng)，認(rèn)為環(huán)境資源是取之不盡、用之不竭的，不具有價(jià)值，不屬于傳統(tǒng)會計(jì)核算的對象。因此資源無價(jià)、低價(jià)的意識和現(xiàn)實(shí)使得人們忽視了農(nóng)業(yè)環(huán)境資源的真正價(jià)值，從而使環(huán)境資源產(chǎn)品低價(jià)。而對于農(nóng)業(yè)各單位而言，更是對自然資源取之不盡，依賴于天然的資源就更沒有成本的核算，很少有單位對農(nóng)業(yè)環(huán)境、農(nóng)業(yè)資源進(jìn)行準(zhǔn)確的核算和控制。應(yīng)當(dāng)看到，環(huán)境會計(jì)作為傳統(tǒng)會計(jì)的一個(gè)新興分支，雖繼承了傳統(tǒng)會計(jì)的一些特性和原則，但也有其自身的特點(diǎn)，農(nóng)業(yè)環(huán)境要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告與傳統(tǒng)會計(jì)都有許多不一致的地方。農(nóng)業(yè)環(huán)境資源同樣具有社會產(chǎn)品所具有的效用性和稀缺性，應(yīng)當(dāng)并可能對其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。這些環(huán)境會計(jì)與傳統(tǒng)會計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)的不一致及環(huán)境會計(jì)自身的特殊性導(dǎo)致了我國開展環(huán)境會計(jì)乃至農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)還面臨著許多問題。

4 構(gòu)建農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)體系的必要性

4.1 農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展本身蘊(yùn)含對環(huán)境的要求 農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展展示了農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境的辯證關(guān)系?？沙掷m(xù)發(fā)展觀緣起于人類對農(nóng)業(yè)環(huán)境與發(fā)展問題的反思和創(chuàng)新，現(xiàn)代工業(yè)社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展一方面給人類帶來了極大的物質(zhì)財(cái)富，另一方面卻也在以前所未有的速度破壞著人類賴以生存的環(huán)境。農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的實(shí)質(zhì)，是要求在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中積極地解決環(huán)境問題，既要推進(jìn)人類社會的全面發(fā)展，又要促進(jìn)自然和諧。人同自然的協(xié)調(diào)與和諧，要求社會生產(chǎn)力與自然生產(chǎn)力、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)的相互協(xié)調(diào)，從而實(shí)現(xiàn)在生態(tài)環(huán)境良性循環(huán)和自然持續(xù)供應(yīng)前提下的生產(chǎn)力的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展觀要以自然資源環(huán)境為基礎(chǔ)，同環(huán)境承受能力或承載能力相協(xié)調(diào)，要在控制人口、用好資源和保護(hù)環(huán)境的前提下進(jìn)行經(jīng)濟(jì)建設(shè)和促進(jìn)社會發(fā)展。

4.2 農(nóng)業(yè)環(huán)境的現(xiàn)狀要求農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)全面實(shí)施 我國用世界8%的耕地和6%的水資源支撐著全球20%的人口。繼工業(yè)和城市污染之后，我國農(nóng)業(yè)污染逐漸凸現(xiàn)，目前大致占到全部污染的1/3。農(nóng)業(yè)污染正在呈現(xiàn)來源擴(kuò)大、復(fù)合交叉和時(shí)空延伸等新特征，對農(nóng)業(yè)環(huán)境格局的擾動和生態(tài)系統(tǒng)的損害呈加劇趨勢，總體態(tài)勢非常嚴(yán)峻。我國農(nóng)業(yè)環(huán)境目前正面臨大范圍生態(tài)環(huán)境惡化和農(nóng)業(yè)自身污染的雙重威脅，同時(shí)，我國已經(jīng)成為世界上化肥、農(nóng)藥、農(nóng)膜等用量最大和秸稈、飼料、畜禽糞便等產(chǎn)出最多的國家，農(nóng)業(yè)自身污染的風(fēng)險(xiǎn)很大，而且隨著現(xiàn)代科技的進(jìn)步，農(nóng)用激素類、不合理焚燒產(chǎn)生新的污染等將逐步顯現(xiàn)。污染控制、環(huán)境補(bǔ)償迫切要求會計(jì)職業(yè)界承擔(dān)積極的作用農(nóng)業(yè)會計(jì)不能提供公司社會責(zé)任的信息，對農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)進(jìn)行研究是回應(yīng)這種需求。

4.3 農(nóng)業(yè)企業(yè)需要在自身可持續(xù)中實(shí)施農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì) 農(nóng)業(yè)企業(yè)的環(huán)境活動是客觀存在的，這些活動的發(fā)生是農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)和前提。農(nóng)業(yè)環(huán)境活動的客觀存在又使得農(nóng)業(yè)企業(yè)有了環(huán)境管理的需求，而環(huán)境管理作為企業(yè)管理的一個(gè)分支，它也是以會計(jì)信息作為管理和決策的基礎(chǔ)的，這就需要農(nóng)業(yè)企業(yè)不僅僅建立農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)，而且還要切實(shí)實(shí)施農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)。一方面，隨著公眾環(huán)保意識的提高及綠色消費(fèi)的興起，農(nóng)業(yè)企業(yè)要想發(fā)展壯大就必須充分關(guān)注自身的環(huán)保形象，認(rèn)真履行自己的環(huán)境責(zé)任，這種內(nèi)在的動力將促使農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的建立；另一方面，隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，政府及企業(yè)的相關(guān)利益者(如投資者、債權(quán)人等)要求農(nóng)業(yè)企業(yè)提供相應(yīng)的環(huán)境信息，這是因?yàn)?/p>

環(huán)境問題已經(jīng)與農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)問題緊密的聯(lián)系在一起。

5 對策與措施

5.1 加強(qiáng)環(huán)境意識教育和國際合作——基礎(chǔ)條件 在建立農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的過程中，應(yīng)克服傳統(tǒng)觀念的束縛，要大力宣傳農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的優(yōu)越性，強(qiáng)調(diào)農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)在我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)中的作用，明確它對會計(jì)發(fā)展都有積極的意義。只有提高全社會的環(huán)保意識，才能促進(jìn)更多的人去研究和發(fā)展農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)，推動會計(jì)理論和實(shí)務(wù)水平的提高。深化環(huán)境會計(jì)理論研究，需要廣開思路，勇于創(chuàng)新，需要各界人士的共同參與。我國雖然是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國，但在農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的研究和實(shí)施方面處于劣勢。積極追蹤國際農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)研究的新發(fā)展，加強(qiáng)農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的國際交流與合作，在吸收西方國家農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的研究成果和實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步深化我國農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的研究，構(gòu)建適合我國實(shí)際情況的農(nóng)業(yè)環(huán)境信息披露模式，進(jìn)而構(gòu)建我國的農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)模式。這是構(gòu)建農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)體系的基礎(chǔ)條件。

5.2 構(gòu)建農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)體系——關(guān)鍵環(huán)節(jié) 針對農(nóng)業(yè)本身的特點(diǎn)，構(gòu)建農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)體系必須結(jié)合我國農(nóng)業(yè)實(shí)際情況。筆者認(rèn)為我國農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)體系可包括以下基本內(nèi)容：①農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)基本理論框架。主要包括農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的概念、本質(zhì)、對象、會計(jì)要素、任務(wù)、環(huán)境會計(jì)目標(biāo)、環(huán)境會計(jì)基本結(jié)構(gòu)、環(huán)境會計(jì)基本假設(shè)（包括基本假設(shè)和技術(shù)假設(shè)）。環(huán)境會計(jì)一般原則等。這些就是解決農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的理論構(gòu)成，解決農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的理論基礎(chǔ)和建立依據(jù)的問題。②農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)制度。農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)制度，它主要指農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)核算制度，是一種對農(nóng)業(yè)各單位用于環(huán)境保護(hù)的投資或支出和由此而獲得的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的制度，也可以稱為具體農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)制度。它是用來解決農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)如何實(shí)施、如何運(yùn)用的問題。主要包括農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)如何確認(rèn)、如何計(jì)量以及如何報(bào)告三個(gè)方面。農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)體系這兩方面相互作用，有機(jī)結(jié)合，為農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)的運(yùn)用提供理論依據(jù)和實(shí)施規(guī)范。

5.3 完善法律環(huán)境以及相關(guān)配套措施——體系保障 盡管我國已制定并頒布了不少環(huán)境法律法規(guī)，但尚未形成一套完整有效的法制體系，涉及環(huán)境因素的會計(jì)法規(guī)幾乎是一片空白。制訂相應(yīng)的農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則和制度，為農(nóng)業(yè)各單位的環(huán)境會計(jì)核算有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和法律依據(jù)。同時(shí)，環(huán)境會計(jì)還是一門多種學(xué)科交叉滲透而形成的應(yīng)用學(xué)科，對會計(jì)人員提出了新的要求。因此，除了增強(qiáng)會計(jì)人員環(huán)保意識的同時(shí)，還要提高會計(jì)人員環(huán)境會計(jì)的專業(yè)水平。農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)是以農(nóng)業(yè)各單位為會計(jì)主體核算農(nóng)業(yè)各單位對社會資源環(huán)境的社會責(zé)任的履行情況。因此，還應(yīng)強(qiáng)化政府有關(guān)部門和社會中介機(jī)構(gòu)的環(huán)境監(jiān)督職能等相關(guān)配套措施。實(shí)施農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及面廣、內(nèi)容復(fù)雜，社會各界都應(yīng)積極行動起來宣傳環(huán)境保護(hù)，自覺保護(hù)環(huán)境，只有這樣才能處理好農(nóng)業(yè)發(fā)展與環(huán)保的關(guān)系、局部利益與整體利益的關(guān)系、最終促進(jìn)農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)理論與實(shí)踐不斷完善。這些是農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)體系構(gòu)建和有效實(shí)施的系統(tǒng)保障。

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本文系2008年河北省廊坊市科技局立項(xiàng)課題《農(nóng)業(yè)環(huán)境會計(jì)在打造效率廊坊戰(zhàn)略中的體系構(gòu)建研究》成果之一，課題編號為2008026006