加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的審計(jì)

付林龍

一、企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的原因

1、收益與風(fēng)險(xiǎn)分離，股東和經(jīng)營(yíng)管理者的目標(biāo)利益不一致，是導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)管理者會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因。在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)分離的情況下，財(cái)產(chǎn)所有者(股東)將其財(cái)產(chǎn)交付委托給他人代為管理或代為經(jīng)營(yíng)。此時(shí)，股東授予經(jīng)營(yíng)者管理或經(jīng)營(yíng)的權(quán)力，而經(jīng)營(yíng)者則應(yīng)對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者擔(dān)負(fù)起代為管理或代為經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。公司的利潤(rùn)通常是不確定的，因而公司的經(jīng)營(yíng)管理者也是公司風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。正是收益與風(fēng)險(xiǎn)分離，經(jīng)營(yíng)管理者在委托與受托的制度安排下，利用其專業(yè)技術(shù)和組織知識(shí)以及其在公司的合法權(quán)威，獲得了難以制約的權(quán)力。從而導(dǎo)致股東(或公司董事會(huì))往往無(wú)法控制公司；加上公司在規(guī)模擴(kuò)張中的層級(jí)增多，部門分立甚至跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，使某些重要崗位上的管理者的行動(dòng)得不到應(yīng)有的考察和監(jiān)督，這種情況為管理者進(jìn)行非法操作、會(huì)計(jì)舞弊、以權(quán)謀私提供了條件。

2、信息不對(duì)稱為經(jīng)營(yíng)管理者實(shí)施并掩飾會(huì)計(jì)舞弊提供了便利條件。管理者的會(huì)計(jì)舞弊在信息不對(duì)稱條件下表現(xiàn)為對(duì)股東的“欺騙”與直接撒謊。由于股東和經(jīng)營(yíng)管理者在行動(dòng)信息上處于非對(duì)稱狀態(tài)，即便股東有可能對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者提出盡可能確切的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，管理者也可以憑借自己對(duì)公司的管理權(quán)威，擁有對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理的專門知識(shí)，從而在有關(guān)信息的不對(duì)稱公布上處于有利地位。在這種情況下，如果管理者具有某種損人利己、損公肥私的意圖時(shí)，會(huì)計(jì)舞弊就會(huì)發(fā)生。

3、對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的外在監(jiān)督作用有限。經(jīng)營(yíng)管理者為了隱藏、轉(zhuǎn)移一部分利潤(rùn)，或者為了粉飾自己本來(lái)極差的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，甚至掩蓋經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的嚴(yán)重失誤或失職，完全可能通過(guò)自己的“權(quán)威”，強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員或與會(huì)計(jì)人員合謀，通過(guò)會(huì)計(jì)舞弊達(dá)到自己的目的。

4、社會(huì)審計(jì)組織參與造假。在國(guó)外，全球五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所與全美國(guó)最大的能源公司安然公司互相勾結(jié)欺騙投資者，在我國(guó)也相繼爆出了銀廣夏、麥科特、ST黎明與中天勤、華鵬、華倫等幾家會(huì)計(jì)師事務(wù)所串通做假。為什么會(huì)出現(xiàn)這樣的情況呢?除了經(jīng)濟(jì)利益外，主要還是事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍問(wèn)題。當(dāng)前各國(guó)的法律規(guī)定事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍大體包括兩部分，一部分是審計(jì)業(yè)務(wù)，另一部分是業(yè)務(wù)咨詢服務(wù)。咨詢服務(wù)不僅包括代理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而且包括信息技術(shù)、法律援助、納稅計(jì)劃、人力資源招聘方案等。目前，咨詢服務(wù)的收入已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了審計(jì)業(yè)務(wù)的收入，咨詢服務(wù)成為事務(wù)所主要的業(yè)務(wù)，使得事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)時(shí)不得不考慮另一方面的收益。

二、實(shí)施舞弊審計(jì)的方法

1、有目的地進(jìn)行審計(jì)調(diào)查。由于事前及事后不對(duì)稱信息的存在，尤其是股東和經(jīng)營(yíng)管理者具有信息上的相對(duì)優(yōu)勢(shì)，舞弊在事前有可能難以防止或預(yù)防，在事后也有可能難以完全明了或察覺(jué)。此時(shí)，良好通暢的信息及溝通系統(tǒng)至關(guān)重要。因此，審計(jì)人員要全面調(diào)查并充分了解企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制、信息及溝通系統(tǒng)。一般而言，一個(gè)組織若同時(shí)具備規(guī)范完善的內(nèi)部控制制度、良好通暢的信息溝通系統(tǒng)及合理有效的激勵(lì)、約束機(jī)制，則其內(nèi)部控制整體框架是較健全的，產(chǎn)生舞弊的機(jī)率較小。即使發(fā)生舞弊，其程度也不會(huì)嚴(yán)重。通過(guò)舞弊審計(jì)調(diào)查，若查明的情況與上述相反，則產(chǎn)生舞弊的可能性較大，且其程度會(huì)相當(dāng)嚴(yán)重。

2、審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)。從審計(jì)角度分析，舞弊的存在與發(fā)生，說(shuō)明被審計(jì)單位組織管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此，實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，需注意對(duì)內(nèi)部控制的審查與評(píng)價(jià)。審計(jì)人員有責(zé)任通過(guò)有效及相應(yīng)的檢查，來(lái)評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的各個(gè)部門可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)舞弊行為。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)包括：被審計(jì)單位是否建立了現(xiàn)實(shí)的組織目標(biāo)；是否有書面政策以說(shuō)明具體的管理?xiàng)l例及在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為時(shí)應(yīng)采取的行動(dòng)；是否建立和保持了恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)政策；是否制定了用以控制一些活動(dòng)和保護(hù)資產(chǎn)的政策與程序及其機(jī)制；是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道；是否具備能保證控制的控制環(huán)境；是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。

3、制訂周密的審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)人員在實(shí)施舞弊審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)明確并切實(shí)履行其審計(jì)職責(zé)，尤其要對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行有目的的審查與評(píng)價(jià)，以便經(jīng)濟(jì)有效地完成舞弊審計(jì)任務(wù)并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員既要了解過(guò)去有關(guān)的事件及被審計(jì)單位情況，如管理層的工作態(tài)度、責(zé)任心及誠(chéng)實(shí)品質(zhì)等，又要警惕可能出現(xiàn)的不正當(dāng)行為的情況和活動(dòng)，尤其要重視那些容易產(chǎn)生錯(cuò)弊的資產(chǎn)情況，還要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析和控制評(píng)價(jià)。在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，考慮到導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失真的錯(cuò)誤與舞弊存在的可能性，除內(nèi)部控制的固有限制外，下列情況會(huì)增加舞弊的可能性：①被審計(jì)單位管理人員的品行或能力存在問(wèn)題；②被審計(jì)單位管理人員遭受異常壓力；③被審計(jì)單位存在異常交易，例如期末發(fā)生對(duì)盈虧有重大影響的交易，發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易等；④審計(jì)人員難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

4、實(shí)施舞弊審計(jì)。一般而言，舞弊審計(jì)不同于常規(guī)性審計(jì)。在舞弊審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其具體細(xì)節(jié)、損失的金額及問(wèn)題的影響范圍。

從異常現(xiàn)象中捕捉疑點(diǎn)，搜尋線索。主要關(guān)注以下幾個(gè)方面：審查各種貨幣資金的來(lái)龍去脈的真實(shí)性、合規(guī)合法性，是否存在多頭開(kāi)戶、截留收益和轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象；審查實(shí)物資產(chǎn)是否存在虛列和虛增虛減的現(xiàn)象；審查各種往來(lái)賬戶的真實(shí)性、合規(guī)合法性、賬戶使用的正確性，特別是債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性，是否存在利用往來(lái)賬戶轉(zhuǎn)移和調(diào)節(jié)收益現(xiàn)象；審查財(cái)務(wù)成本賬戶、權(quán)益賬戶的正確性，其核算依據(jù)、計(jì)價(jià)和變化的正確性和合理合法性；會(huì)計(jì)賬表上反映的收入與業(yè)務(wù)部門反映的數(shù)據(jù)的相關(guān)性，審查虛增虛減和截留、轉(zhuǎn)移收益現(xiàn)象；關(guān)注會(huì)計(jì)賬戶中的異?，F(xiàn)象，如反方余額、不正確的對(duì)應(yīng)關(guān)系、紅字沖銷、頻繁調(diào)賬等情況；實(shí)施正常的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，懷疑被審計(jì)單位有欺騙行為的，需要實(shí)施延伸審計(jì)程序，如突擊盤點(diǎn)，對(duì)供應(yīng)商或客戶重新調(diào)查，作深入的分析性復(fù)核。

(作者單位：江蘇句容市衛(wèi)生局)