現(xiàn)代會計記賬方法分析

魏有財

摘要:受托責任觀是會計內在制度和外在要求的統(tǒng)一,決策有用觀是受托責任觀的自然延續(xù),二者的基礎是財產(chǎn)所有者對自己財產(chǎn)的關心,而二者的差別可以根據(jù)財產(chǎn)所有權和經(jīng)營權分離程度來進行分析。

關鍵詞:會計 記賬 分析

0 引言

財務會計目標是財務會計概念框架的邏輯起點,用來指引整個概念框架和會計準則體系的構建。這樣看來,在道理上應該先有會計目標,之后才在其基礎上建立起會計準則體系。而現(xiàn)實當中,人們先制訂了一系列的具體會計準則,在操作過程中發(fā)現(xiàn)這些準則有相互不協(xié)調的地方,再反過來建立一套理論,即財務會計概念框架(以會計目標為邏輯起點),試圖“修補”這些具體會計準則。這樣一來,會計目標是原本會計應該達到的(即內生的),還是之后為了需要而“外生”的,就有些模糊了。本文從復式記賬這一會計本身特點出發(fā),演繹的“推導”出現(xiàn)代會計目標,即“會計是什么樣?它能達到什么目標?”,并和現(xiàn)代會計目標的兩種典型觀點(受托責任觀和決策有用觀)實現(xiàn)契合,之后對這兩種會計目標的觀點做進一步的分析。

1 復式記賬的報表結構

復式記賬是財務會計的基本方法,它是指一筆經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后需要記錄時,同時在相關聯(lián)的兩個或兩個以上的賬戶中,以相等的金額進行登記的一種記賬方法。

與單式記賬不同,復式記賬要求一筆經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生之后,必須在兩個或者兩個以上的賬戶中進行記錄。在持續(xù)經(jīng)營的前提下,上述“主體擁有的財產(chǎn)=所有者權益”右側的“所有者權益”是由兩部分組成的:主體成立時的投入和主體存續(xù)期間所產(chǎn)生的經(jīng)營成果。對于主體成立的投入,由于投入的時間跨度相對較短投入方式也較簡單,較容易知道其投入數(shù)額。而對于主體存續(xù)期間的經(jīng)營成果,由于時間跨度較大經(jīng)濟業(yè)務比較繁多和復雜,其數(shù)額就相對較難確定了。利潤表的作用就是計算主體在一定期間了經(jīng)營的成果。利潤表的大體結構就是一定期間的“收入”,扣除這個期間的“費用”,剩下的是主體經(jīng)過這段期間的經(jīng)營實際獲得(增加)的財產(chǎn)。(當然,現(xiàn)代企業(yè)利潤表的結構更加復雜,但究其初始狀態(tài),我們可以進行合理的推測和簡化。)

復式記賬是至今為止最完善的記賬方法,相對之前的記賬方法而言,復式記賬是一種全面系統(tǒng)的反映財產(chǎn)變化的記賬方法。如果使用了復式記賬,就可以按照它的規(guī)則自然而然的得出財產(chǎn)變化的情況。也就是說,反映財產(chǎn)的

變化,已經(jīng)不僅僅是個人主觀的愿望,而是已經(jīng)由復式記賬確定為一種必須執(zhí)行的“制度”。

2 復式記賬的會計目標

人們關心自己財產(chǎn)的變化情況,復式記賬是一種全面系統(tǒng)的反映財產(chǎn)變化的記賬方法?，F(xiàn)在我們來考察一下個人財產(chǎn)經(jīng)營的一些情況。

個人財產(chǎn)按其經(jīng)營者的不同可以分為兩種情況:個人財產(chǎn)由自己經(jīng)營和個人財產(chǎn)由他人經(jīng)營。如果個人財產(chǎn)由個人自己經(jīng)營,他必定會十分關心自己的財產(chǎn)增值情況而在經(jīng)營過程中精打細算處處小心。此時復式記賬的這種“強制反映”似乎還不是必須的,因為在這種情況下,一個先進的記賬方法(復式記賬)和其他記賬方法(如單式記賬),只是在反映的精確度上有差別,不存在“故意造假”的可能。但是如果個人財產(chǎn)不由自己而由他人經(jīng)營,此時就形成了一種“委托代理”關系。作為財產(chǎn)所有者的委托方將自己的財產(chǎn)委托給作為經(jīng)營者的受托方時,相應的信息不對稱和代理問題就產(chǎn)生了。此時復式記賬的“強制反映”制度就非常必要。經(jīng)營者必須要按照復式記賬的要求,全面反映財產(chǎn)和財產(chǎn)的變化,這就提高了經(jīng)營者造假的難度,一定程度上降低了代理問題發(fā)生的可能性,客觀上降低了所有者損失的風險。這樣,復式記賬實際上充當了反映經(jīng)營者受托責任的手段,因此可以說反映受托責任是復式記賬本身演繹出來的財務會計目標,它與受托責任觀是一致的,也正如美國會計學家井尻雄士所說,“經(jīng)管責任是復式簿記制的核心”。

由于復式記賬,會計本身已經(jīng)內在的要求必須嚴格“算出”財產(chǎn)的變化,降低了受托方造假的可能,增強了反映受托責任的有效性,會計方法本身也就體現(xiàn)了會計的目標。而在現(xiàn)代公司制的企業(yè)組織形式下,受托責任更加重要并成為客觀上對會計的要求。因此,受托責任觀的會計目標,是會計內在制度和外在要求的統(tǒng)一。

3 復式記賬的目標分析

從會計本身的角度看,復式記賬的內在要求是反映受托責任,建立在復式記賬基礎上的現(xiàn)代會計及會計報表,當然還是始終如一的堅持反映受托責任。從現(xiàn)代公司治理結構看,所有者和經(jīng)營者分離,反映受托責任更加重要更加具有現(xiàn)實意義。所以,反映受托責任是會計理所當然的目標。但是,“受托責任觀要能夠得到明確的履行,一般要求有明確的委托代理關系],也就是說,把財產(chǎn)交給他人經(jīng)營這種關系的雙方是比較明確和清晰的。現(xiàn)代公司規(guī)模龐大,所有者分散,這種委托代理關系就顯得很模糊,所有者很難有效的根據(jù)經(jīng)營者受托責任的完成情況對其施加影響。此時,所有者就從“委托方”的角色轉變成了“投資者”的角色。財產(chǎn)所有者不能主動的影響公司經(jīng)營者的行為,但他可以決定是繼續(xù)選擇原有的經(jīng)營者還是改選其他的經(jīng)營者,這樣來間接的對經(jīng)營者受托責任的履行情況表示自己的意見,這就是買賣股票的決策。會計信息在投資者決策時扮演了重要的角色,正是在這個意義上,決策有用觀成為財務會計目標的另一經(jīng)典觀點。

可見,決策有用觀是受托責任觀的自然延續(xù),二者共同的基礎是人們對自己財產(chǎn)的關心,其實質是一致的,而二者表象上的主要差別起因于財產(chǎn)的所有權與經(jīng)營權的分離,并隨著分離程度逐漸加大而不斷發(fā)展。當財產(chǎn)的所有權和經(jīng)營權沒有分離時,無論是反映受托責任還是提供決策有用信息,會計的目標都是不明顯的;當所有權與經(jīng)營權出現(xiàn)了分離,首先讓財產(chǎn)所有者關注的,是經(jīng)營者受托經(jīng)營自己財產(chǎn)的效果及其誠信問題,此時會計的作用或者所會計目標強烈的表現(xiàn)為反映受托責任;當所有權與經(jīng)營權分離的程度達到難以辨別誰是財產(chǎn)所有者或者財產(chǎn)所有者難以對經(jīng)營者的受托責任履行情況施加有效影響時,財產(chǎn)所有者只能實現(xiàn)由強勢“委托方”向弱勢“投資者”的轉變,此時的會計目標又強烈的表現(xiàn)為提供決策有用信息。也就是說,財產(chǎn)所有權和經(jīng)營權的分離程度逐漸加大,會計目標在表象上逐漸從受托責任觀向決策有用觀演變(但二者實質上是一致的)。

4 小結

會計目標其實也就是會計的作用,復式記賬是人們用來記錄和反映自己財產(chǎn)變化情況的有效工具,當個人財產(chǎn)的所有權和經(jīng)營權分離時,這種反映更加重要,由此得出的會計目標即為受托責任觀。受托責任觀是會計內在制度和外在要求的統(tǒng)一。決策有用觀是受托責任觀的自然延伸,二者的基礎是財產(chǎn)所有者對自己財產(chǎn)的關心,但是這種關心在不同的財產(chǎn)所有權和經(jīng)營權分離程度有不同的表現(xiàn),當兩權分離程度不高時,受托責任觀得到體現(xiàn),而兩權分離程度越高,決策有用觀表現(xiàn)的越明顯。