淺談對管理會計的幾點看法

姜紅霞

摘 要：文章分析了財務(wù)會計和管理會計的關(guān)系，闡述了管理會計的性質(zhì)與管理會計的內(nèi)容，指出財務(wù)會計與管理會計兩者是同源而分流的。

關(guān)鍵詞：管理會計 財務(wù)會計 關(guān)系 性質(zhì) 內(nèi)容

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2009）06-136-02

一、財務(wù)會計和管理會計的關(guān)系

現(xiàn)代會計劃分成財務(wù)會計和管理會計兩大分支是適應(yīng)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的結(jié)果。財務(wù)會計和管理會計兩者是同源而分流的。它們的聯(lián)系是:

財務(wù)會計和管理會計都是以現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)為依據(jù)，通過科學(xué)的程序和方法，提供用于經(jīng)濟決策與控制的，以財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息。財務(wù)會計主要為外部利益關(guān)系集團服務(wù)，提供受托主體履行和完成經(jīng)濟責(zé)任的信息，以滿足外部利益集團的需要，因此財務(wù)會計是一種社會化的會計；管理會計主要為企業(yè)內(nèi)部各個層次的委托人服務(wù)，為其提供加強經(jīng)濟管理、提高全面經(jīng)濟效益和社會效益的信息，是一種個性化的會計。它們的區(qū)別是:

財務(wù)會計與管理會計的區(qū)別主要體現(xiàn)在服務(wù)對象、依據(jù)標準、提供信息的類型、主要內(nèi)容、所運用的程序和方法、報告的形式和時間范圍、成本計算方法及國際化內(nèi)容等方面。

服務(wù)對象:是兩者的根本區(qū)別。財務(wù)會計以企業(yè)外部使用者為服務(wù)對象,管理會計為企業(yè)的內(nèi)部管理當(dāng)局服務(wù)。依據(jù)標準:財務(wù)會計嚴格遵守一定的規(guī)范和依據(jù),提供的信息以統(tǒng)一的標準即公認的會計準則為依據(jù);管理會計則是企業(yè)內(nèi)部個性化需求的產(chǎn)物,提供的信息不受公認會計準則的約束.。

提供信息的類型:財務(wù)會計主要以已完成或已發(fā)生的交易和事項作為加工對象,所生產(chǎn)的信息面向過去,以貨幣信息為主;管理會計則主要以預(yù)計企業(yè)要發(fā)生的和企業(yè)未來的經(jīng)濟行為為加工對象,所產(chǎn)生的信息面向未來,貨幣性和非貨幣行信息并重。

主要內(nèi)容:財務(wù)會計以準則為指導(dǎo),主要考慮有關(guān)經(jīng)濟事項的確認和報告問題;管理會計則以預(yù)算會計和責(zé)任會計為主要內(nèi)容。

所運用的程序和方法:財務(wù)會計的程序包括確認/計量/記錄和報告,采用的方法是描述性方法;管理會計的程序沒有規(guī)則可言,方法以分析法為主。

報告的形式和時間范圍:財務(wù)會計按照公認會計準則的要求,以一定的期間(年,季,日)來編制,報告的形式較為固定;管理會計提供的報告不受固定期間的限制,報告形式也比較自由。

成本計算方法:財務(wù)會計領(lǐng)域中成本的計算是嚴格按照公認會計準則所采用的方法來進行的,采用的是全部成本法(制造成本法);管理會計領(lǐng)域成本計算的方法比較靈活,根據(jù)不同目的可選擇變動成本法、作業(yè)成本法等。

國際化內(nèi)容:財務(wù)會計的國際化主要研究各國不同的國際慣例,以致力于國別會計的協(xié)調(diào)化和趨同化;管理會計的國際化研究則是在跨國經(jīng)營活動的環(huán)境和條件下進行的,不要求實現(xiàn)協(xié)調(diào)化和趨同化。

二、關(guān)于管理會計的性質(zhì)

1.管理會計是一個決策支持系統(tǒng)。傳統(tǒng)觀點認為管理會計是預(yù)測決策會計，具有參與決策的作用。事實上，管理會計作為財務(wù)會計揭示歷史和現(xiàn)實會計信息的一種延伸，旨在揭示未來信息，為投資者和經(jīng)營管理者提供決策支持。這主要表現(xiàn)在：（1）從外部信息使用者而言，管理會計只是為其提供決策可用信息，決策活動是由信息使用者自身完成的；（2）從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者而言，不同層次的決策活動也是由其自身完成的，管理會計也只是為他們的決策活動提供依據(jù)；（3）各決策主體進行決策時，不僅依據(jù)管理會計提供的信息，而且也考慮從其他方面取得的信息；（4）各決策主體的決策行為不僅取決于決策對象的客觀情況，而且取決于決策主體的心理偏好，而這是管理會計所不能描述的。這意味著在管理會計中認為收益最大的項目，并非都能為決策主體接受。

管理會計為決策主體提供決策支持是以系統(tǒng)信息的提供為特征的，表現(xiàn)在：（1）管理會計作為財務(wù)會計的延伸，是以提供未來價值信息為主要內(nèi)容的，它具有綜合性；（2）管理會計不僅提供預(yù)測信息，也提供可資參考的決策信息或意見；（3）管理會計以提供價值信息為主線，將各種非價值信息也價值化，或者為價值信息提供補充說明；（4）管理會計不僅提供決策支持信息，也提供決策執(zhí)行信息。

2.管理會計是一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)。與決策支持系統(tǒng)不同，管理會計作為一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)，是由其自身來完成系統(tǒng)功能的。在兩權(quán)分離分層管理的條件下，決策者不可能親自監(jiān)控決策目標的執(zhí)行，決策者必須得到有效的監(jiān)控決策目標執(zhí)行的保證，以及監(jiān)控結(jié)果的反饋信息。

管理會計執(zhí)行對決策目標完成情況的監(jiān)控是一種自控制，它是在企業(yè)內(nèi)部建立責(zé)任體系，進行分工協(xié)作，形成相互聯(lián)系而又相互制約的決策執(zhí)行運行體系。

管理會計執(zhí)行對決策目標完成情況的監(jiān)控也是一種會計控制，表現(xiàn)在：（1）控制標準是預(yù)算，而預(yù)算是會計實現(xiàn)其控制功能的重要形式。（2）控制的組織是預(yù)算指標的逐級分解與責(zé)任中心的建立。它是一個會計指標的分解過程。而責(zé)任中心是按收支的可控性設(shè)立的，也是反映對各責(zé)任中心進行會計核算的要求。（3）控制過程的信息反饋也是以會計報告形式實現(xiàn)的。（4）決策執(zhí)行結(jié)果的考核也以各責(zé)任中心的會計報告為基礎(chǔ)。（5）為確保各責(zé)任中心的會計報告是否真實，建立內(nèi)部審計與內(nèi)部牽制。

管理會計是一個反饋控制系統(tǒng)，一方面管理會計通過預(yù)算與投資者的投資報酬要求對接，并通過預(yù)算分解轉(zhuǎn)化為一個企業(yè)全方位實現(xiàn)投資者投資目標的過程，使得投資者的要求建立在現(xiàn)實可行的基礎(chǔ)上；另一方面，管理會計把各責(zé)任主體和整個企業(yè)執(zhí)行預(yù)算過程的信息及時反饋給投資者和經(jīng)營管理者，以利采取相應(yīng)的控制措施。

三、關(guān)于管理會計的內(nèi)容

從管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系和管理會計的性質(zhì)分析中，我們可以得知管理會計的內(nèi)容包括預(yù)測和決策以及規(guī)劃和控制，也就是通過預(yù)測作出決策，各種決策的有機統(tǒng)一形成規(guī)劃，以規(guī)劃為基礎(chǔ)進行控制，以保證決策實現(xiàn)。這種分類從橫向體系上說明了管理會計的內(nèi)容，我們還必須進一步研究管理會計在縱向線索上按哪些主體要素貫徹始終。筆者認為形成管理會計的縱向線索，要實現(xiàn)以下結(jié)合：

1.人與物的結(jié)合。從管理會計的發(fā)展歷史看，兩種基本理論在影響著管理會計，一是經(jīng)濟理論，二是管理理論。以前者為基礎(chǔ)，管理會計強調(diào)數(shù)量方法與分析技術(shù)的運用，而這是以物的運動規(guī)律為基礎(chǔ)的，通過各種物質(zhì)要素的組合，以期實現(xiàn)最大的利潤或使成本最低，這樣就形成各種數(shù)學(xué)模型與最優(yōu)解。以管理理論為基礎(chǔ)，把有關(guān)組織行為學(xué)理論用于指導(dǎo)管理會計，管理會計系統(tǒng)就成為社會人文系統(tǒng)的一部分，管理會計更突出人本主義的思想，強調(diào)人的行為與對人的組織會對管理會計的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制產(chǎn)生直接影響。實際上，管理會計必須把人和物兩個因素有機結(jié)合起來。盡管預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制，從形式看是通過其實現(xiàn)物的投入較少而產(chǎn)出較大，但從實質(zhì)上看是要通過對人的組織，激勵人的行為以實現(xiàn)利潤最大或成本最低。實現(xiàn)人和物的結(jié)合，在管理會計中應(yīng)做到：（1）必須考慮預(yù)測和決策主體以及規(guī)劃和控制主體的行為特征及其對物的作用；（2）必須考慮預(yù)測和決策對象中以及規(guī)劃和控制對象中人的行為的影響及其對物的作用；（3）以這兩點為基礎(chǔ)研究預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制的組織過程。

2.過程與結(jié)果的結(jié)合。管理會計的演變也可以分為兩個基本階段，第一階段強調(diào)結(jié)果的確認與計算，并通過模型的方式實現(xiàn)；第二階段強調(diào)過程的控制，并通過行為程序的方式實現(xiàn)。這種變遷與管理會計的研究方法的采用密切相關(guān)，早期的管理會計研究一般采用規(guī)范研究以及以模擬模型來檢驗規(guī)范的實證研究方法，這些都強調(diào)預(yù)測和決策的結(jié)果以及規(guī)劃與控制應(yīng)達成的目標?，F(xiàn)在，管理會計越來越多地采用實地研究設(shè)計，強調(diào)過程對結(jié)果的根本作用。在管理會計研究中，美國管理會計注重模型及其結(jié)果的研究，日本管理會計注重實現(xiàn)結(jié)果的過程研究。前者研究的結(jié)果大多是最優(yōu)控制模型的產(chǎn)生，缺乏一定的操作性，但具有一定的前瞻性和目標性；后者研究的結(jié)果大多是一個管理控制過程，具有一定的操作性，但前瞻性和目標性顯得模糊?？梢?，只有將兩者結(jié)合起來，才可以既目標明確，又能確保目標實現(xiàn)。目前管理會計中的彈性制造系統(tǒng)、適時系統(tǒng)、全面質(zhì)量控制、作業(yè)成本會計等，意味著管理會計正朝著將過程與結(jié)果結(jié)合起來的方向發(fā)展。實現(xiàn)過程與結(jié)果的結(jié)合，必須做到：（1）管理會計中的最優(yōu)模型所得出的最優(yōu)解不能僅僅是理論最優(yōu)解，必須與模型中未考慮的環(huán)境因素結(jié)合起來，轉(zhuǎn)化為可實現(xiàn)最優(yōu)解；（2）為了確保最優(yōu)解的實現(xiàn)，必須建立一個會計與業(yè)務(wù)的控制過程，并強調(diào)對不確定因素的控制；（3）在控制過程中必須將規(guī)范與彈性結(jié)合起來，考慮人在該過程中的積極作用。

3.取數(shù)分析與結(jié)果計算的結(jié)合。傳統(tǒng)管理會計把模型運用和結(jié)果計算放在首位，而忽視模型運用的前提分析與結(jié)果計算的取數(shù)過程，以致誤入照搬照套的歧途。應(yīng)該說，比之于結(jié)果計算，取數(shù)分析過程更為重要，在經(jīng)濟行為分析中，作為計算依據(jù)的取數(shù)是否正確，決定了計算結(jié)果的正確性，作為模型運用的前提條件是否存在，決定了模型的可運用性。實現(xiàn)取數(shù)分析與結(jié)果計算的結(jié)合，在管理會計中必須做到：（1）進行模型的理論使用前提與現(xiàn)實前提是否存在的比較分析，從而確定選用的模型或?qū)τ嬎憬Y(jié)果的可能修正；（2）應(yīng)確定取數(shù)的一般過程及其分析要求；（3）應(yīng)確定取數(shù)的方法以及取數(shù)的分析方法；（4）取得的任何數(shù)據(jù)都必須進行確定性、可靠性評價，進而確定所取數(shù)據(jù)中存在的風(fēng)險因素；（5）對模型中運用的計算數(shù)據(jù)，凡存在不確定性的因素，應(yīng)提出控制措施。確實找不到控制措施的，必須對取數(shù)進行風(fēng)險值測定，并調(diào)整取數(shù)的大小。

（作者單位：浙江鯤鵬建設(shè)有限公司 浙江杭州 310000）

（責(zé)編：若佳）