固定資產(chǎn)棄置費用分析

張　穎

提要“特殊行業(yè)固定資產(chǎn)棄置費用計入成本”成為新會計準則的亮點之一。本文從分析固定資產(chǎn)棄置費用提出的背景、意義入手，對固定資產(chǎn)棄置費用與處置費用的概念范圍、重要性、計量原則、對損益的影響等方面做出比對分析。

關(guān)鍵詞：棄置費用；背景；意義；處置費用

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

自2007年1月1日起施行的企業(yè)會計準則體系和審計準則體系已成功實現(xiàn)了新舊準則的平穩(wěn)過渡。新準則實施后，我國企業(yè)會計信息和審計質(zhì)量得到了明顯提升，財務(wù)報告決策地位和會計審計水平有了較大幅度提高，對于我國資本市場的長遠健康發(fā)展和企業(yè)改革的深化意義重大。其中“固定資產(chǎn)棄置費用計入成本”更是成為新準則的亮點之一。

一、固定資產(chǎn)棄置費用提出的背景

2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素?！镀髽I(yè)會計準則第4號——應(yīng)用指南》指出：固定資產(chǎn)棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約的規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。油氣資產(chǎn)的棄置費用，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報廢清理費，應(yīng)當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理?！镀髽I(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行會計準則》第七條規(guī)定，在首次執(zhí)行日，對于滿足預(yù)計負債確認條件且該日之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，應(yīng)當增加該項資產(chǎn)成本，并確認相應(yīng)的負債；同時，將應(yīng)補提的折舊（折耗）調(diào)整留存收益。新會計準則的出臺，有利于完善市場經(jīng)濟體制，有利于提高對外開放水平，是財政、會計工作促進經(jīng)濟社會發(fā)展的重要舉措。新準則體系的基本框架是以基本準則為指導原則，以存貨、固定資產(chǎn)等一般業(yè)務(wù)準則為主線，兼顧石油、天然氣、生物資產(chǎn)等特殊行業(yè)中的特定業(yè)務(wù)規(guī)則。固定資產(chǎn)棄置費用計入固定資產(chǎn)成本的提出，

正是在這一理論框架下的具體體現(xiàn)。

二、固定資產(chǎn)棄置費用提出的積極意義

固定資產(chǎn)棄置費用的提出，無疑是新會計準則與國際接軌，貫徹以人為本的科學發(fā)展觀的具體體現(xiàn)。從國家層面來看，固定資產(chǎn)棄置費用的提出充分體現(xiàn)了新會計準則體系緊密配合國家大政方針，適應(yīng)了國家政策的宏觀要求和經(jīng)濟社會發(fā)展的大背景，建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，著眼于促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，促進環(huán)境治理保護和人與自然的和諧，在保障經(jīng)濟社會和諧發(fā)展方面具有積極的意義，同時也為特殊行業(yè)建立特種支出儲備提供了借鑒。

從企業(yè)層面來看，固定資產(chǎn)棄置費用的提出，可以限制企業(yè)急功近利的短期行為，調(diào)動企業(yè)治理環(huán)境污染的積極性。核電站核設(shè)施、油氣資產(chǎn)等大型固定資產(chǎn)廢棄時會對環(huán)境產(chǎn)生污染，產(chǎn)生巨大的環(huán)境成本，這在我國工業(yè)經(jīng)濟快速發(fā)展中已成為一個不可忽視的問題。企業(yè)在主觀上不愿意承擔巨大的環(huán)境污染成本。而新準則中棄置費用的提出，允許企業(yè)將環(huán)境污染成本折現(xiàn)后計入固定資產(chǎn)的初始入賬成本，進而通過固定資產(chǎn)折舊，在固定資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)，將這一部分環(huán)境污染成本分次計入相應(yīng)的費用和成本中，并沖減當期會計利潤及應(yīng)納稅所得額，形成將來恢復(fù)環(huán)境的儲備資本，減輕了企業(yè)負擔，符合權(quán)責發(fā)生制的處理原則，調(diào)動了企業(yè)治理環(huán)境污染的積極性。與此同時，根治環(huán)境污染的辦法應(yīng)該是保護與治理并重。舊有的會計準則中忽視了企業(yè)治理環(huán)境的成本，未將其列為成本的組成部分，導致部分企業(yè)會計成本信息失真，與國際上缺乏可比性。新準則通過固定資產(chǎn)棄置費用的提出，增加了企業(yè)環(huán)境污染的治理成本。成本的增加無形中也限制了企業(yè)生產(chǎn)中盲目追求效益，忽視環(huán)境保護的短期行為，客觀上規(guī)范企業(yè)的生產(chǎn)行為，對企業(yè)行為有一定的導向型，要求企業(yè)從成本效益分析著眼，從保護環(huán)境入手，盡量減少生產(chǎn)中的污染行為。

三、固定資產(chǎn)棄置費用與處置費用對比

固定資產(chǎn)棄置費用的提出，容易與固定資產(chǎn)的處置費用相混淆，二者相互聯(lián)系，固定資產(chǎn)棄置費用與處置費用發(fā)生時期一致，都是發(fā)生在固定資產(chǎn)報廢、毀損時的支出，但二者又有本質(zhì)區(qū)別。

1、概念和范圍不同。固定資產(chǎn)棄置費用限定于特殊行業(yè)，企業(yè)須承擔環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，除包括固定資產(chǎn)報廢、毀損時發(fā)生的運雜費、拆除固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出或人工外，還包括承擔義務(wù)及社會責任的其他支出，比如石油企業(yè)井下封堵、井場地貌的平整及恢復(fù)的費用、環(huán)保等的費用。此類企業(yè)的固定資產(chǎn)處置費用已并入棄置費用核算，在固定資產(chǎn)報廢、毀損時按照實際發(fā)生棄置支出、清償或沖減已計提的“預(yù)計負債”。

固定資產(chǎn)處置費用的概念和內(nèi)容都比較直觀，也比較寬泛，一般是工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓、出售、報廢、毀損時發(fā)生的報廢清理費用，是直接的處置成本，比如運雜費、拆除固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出或人工等。

2、重要性不同。棄置費用限定的特殊行業(yè)，如石油企業(yè)、核電站等為生產(chǎn)建造的各類設(shè)施，規(guī)模、金額相對其他一般工商類企業(yè)要大得多，生產(chǎn)結(jié)束時拆除設(shè)施和恢復(fù)場地、環(huán)境的費用也巨大，達到了重要性的要求。同時，根據(jù)劃分收益性支出與資本性支出的原則，以及會計要素確認的權(quán)責發(fā)生制原則，棄置費用的支出雖然發(fā)生在特殊行業(yè)固定資產(chǎn)報廢、毀損時，但它是企業(yè)為了獲取固定資產(chǎn)所帶來的未來經(jīng)濟利益而必須發(fā)生的支出，支出的效益涵蓋固定資產(chǎn)的壽命周期，構(gòu)成了企業(yè)生產(chǎn)成本與期間費用的一部分，是固定資產(chǎn)為了達到預(yù)定用途所必須發(fā)生的支出，將其列入固定資產(chǎn)成本能夠客觀真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和每期的損益情況，非常必要。

固定資產(chǎn)處置費用與固定資產(chǎn)初始購買或構(gòu)建的成本相比金額較小，也非固定資產(chǎn)達預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的必要支出，支出的效益涉及期短，應(yīng)劃分為收益性支出。

3、計量的原則不同。固定資產(chǎn)棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)《或有事項》準則，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用計入財務(wù)費用，實際發(fā)生棄置支出時沖減預(yù)計負債。固定資產(chǎn)處置費用不需要折現(xiàn)，應(yīng)在實際發(fā)生時計入固定資產(chǎn)清理的損益。

4、對損益的影響不同。固定資產(chǎn)棄置費用是固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的必要成本，是固定資產(chǎn)直接的增量成本，其價值應(yīng)由收益期間承擔。棄置費用構(gòu)成固定資產(chǎn)的初始入賬價值，通過固定資產(chǎn)使用壽命期間計提累計折舊，價值逐漸轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的生產(chǎn)成本、期間費用或其他業(yè)務(wù)成本。同時，各期計提的現(xiàn)值利息計入各期財務(wù)費用，從而影響固定資產(chǎn)使用壽命期間各期的會計損益。在會計實務(wù)中，固定資產(chǎn)存在棄置義務(wù)的，應(yīng)在取得固定資產(chǎn)時，按取得固定資產(chǎn)的成本與預(yù)計棄置費用的折現(xiàn)值之和，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”或“在建工程”、“預(yù)計負債”等科目。在該項固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率確定各期應(yīng)負擔的利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“預(yù)計負債”科目。

固定資產(chǎn)處置費用，是對固定處置收益的抵減。處置費用是處置收益的對價，是成本與費用的概念，作為固定資產(chǎn)價值回收的一種模式，與累計折舊等共同構(gòu)成固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移的方式。在會計實務(wù)中，固定資產(chǎn)處置費用記入“固定資產(chǎn)清理”賬戶的借方，固定處置收益抵減資產(chǎn)賬面價值、處置費用相關(guān)稅金等項目后的凈損益，記入營業(yè)外收支，進而影響處置當期的會計損益。

四、需進一步探討的問題

1、確認問題。關(guān)于確認棄置費用的固定資產(chǎn)范圍，準則指南中明確指出的僅有核電站和油氣資產(chǎn)，煤礦企業(yè)、化工企業(yè)等是否要確認，是否要分規(guī)模，還是不論大小都需計提，尚需我們在應(yīng)用中完善與規(guī)范。

2、計量問題。固定資產(chǎn)棄置費用計入固定資產(chǎn)成本，如何進行棄置費用金額的準確計量，成為影響會計信息真實的關(guān)鍵因素，一旦濫用，會成為操縱會計利潤的黑洞。準則中關(guān)于環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)的必要支出范圍界定過于模糊，如何進行測算、準確選擇折現(xiàn)率、合理運用固定資產(chǎn)折舊方法，將成為需進一步探討的問題。

（作者單位：河南質(zhì)量工程職業(yè)學院）

主要參考文獻：

[1]胡建忠.試論石油企業(yè)油氣資產(chǎn)棄置費用會計政策.育路網(wǎng)財會頻道，2007.

[2]肖序，楊建國.論資產(chǎn)棄置費用、負債的會計新規(guī)定——兼論環(huán)境會計的擴展.消費導刊，2007.8.

[3]財政部.企業(yè)會計準則，2006.