不設(shè)置賬簿也不申報(bào)是否為偷稅

王德虹　席建平

基本案情

犯罪嫌疑人陳某，男，58歲，住瀘州市瀘縣兆雅鎮(zhèn)龍華路10號(hào)1幢5單元5號(hào)。陳某在2005年至2006年以四川省瀘縣第六建筑工程公司（以下簡(jiǎn)稱公司）名義，承包承建甲方瀘州至納溪高等級(jí)公路L段（以下簡(jiǎn)稱甲方）工程，他本人為項(xiàng)目部經(jīng)理，工程實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅收入4152760.76元。2005年至2007年陳某用自制的“收款收據(jù)”直接領(lǐng)取甲方支付的工程款3760063.18元，陳某沒(méi)有建賬，也沒(méi)有把財(cái)務(wù)收據(jù)交公司，公司無(wú)法對(duì)該項(xiàng)目工程設(shè)置賬目，陳某和公司都沒(méi)有就該項(xiàng)目工程向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。陳某只是在2007年收甲方支付的一筆60000.00元工程款時(shí)，由于甲方要求陳某提供正式發(fā)票才能付款，所以陳某到納溪地稅局直屬稅務(wù)所代開(kāi)了一張發(fā)票時(shí)，才繳納個(gè)人所得稅1200元。2008年當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按2%核定陳某應(yīng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅83055.22元，減去已繳納1200元，認(rèn)定其少申報(bào)繳納個(gè)人所得稅81855.22元。

分歧意見(jiàn)

第一種意見(jiàn)認(rèn)為，陳某的行為構(gòu)成偷稅罪。理由是：納稅人不設(shè)置賬簿也不申報(bào)是偷稅的一種表現(xiàn)手段，應(yīng)適用《刑法》第201條規(guī)定，按偷稅罪處理。

第二種意見(jiàn)認(rèn)為：陳某的行為不構(gòu)成偷稅罪。理由是：納稅人不設(shè)置賬簿分為兩種情況：一種是依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的，這是一種合法行為；另一種情況是依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的，在《刑法修正案（七）》公布之前只是一種違反行政法規(guī)的行為，不構(gòu)成偷稅罪。

評(píng)析意見(jiàn)

筆者認(rèn)為陳某的行為不構(gòu)成偷稅罪。理由是：

首先，刑法規(guī)定偷稅罪的表現(xiàn)情形沒(méi)有包括不設(shè)置賬簿的行為。《中華人民共和國(guó)刑法》第201條規(guī)定“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)”是偷稅罪的幾種表現(xiàn)情形，并未包括不建立賬簿的行為；《刑法修正案（七）》修改《刑法》第201條為“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)……”也未包括不建立賬簿的行為。納稅人陳某沒(méi)有設(shè)置賬目，無(wú)法查清其個(gè)人所得金額，也無(wú)法確定其應(yīng)納個(gè)人所得稅的數(shù)額。

其次，《稅收征收管理法》規(guī)定納稅人沒(méi)有設(shè)置賬簿，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照核定其應(yīng)納稅額，并可以進(jìn)行行政處罰?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第35條規(guī)定“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的；”所以，即使納稅人沒(méi)有按規(guī)定設(shè)置賬簿，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額，對(duì)其進(jìn)行征稅?！抖愂照魇展芾矸ā返?0條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處2千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處2千元以上1萬(wàn)元以下的罰款。該條明確了對(duì)未按規(guī)定建立賬簿的行為進(jìn)行行政處罰。

最后，《刑法修正案（七）》對(duì)陳某沒(méi)有溯及力?！缎谭ā返?01條規(guī)定“納稅人……經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)……”才是偷稅罪的表現(xiàn)形式之一。陳志財(cái)有未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的情況，但沒(méi)有拒不申報(bào)的情形，按照當(dāng)時(shí)的刑法不構(gòu)成犯罪；而《刑法修正案（七）》修改為“納稅人……或者不申報(bào)……”，即“不申報(bào)”就是偷稅的客觀表現(xiàn)。《刑法修正案（七）》在2009年2月28日才公布實(shí)施，但陳某不申報(bào)的行為是2005年至2007年，所以在《刑法修正案（七）》對(duì)陳某沒(méi)有溯及力。