ISAR關(guān)于中小企業(yè)會計問題的進展以及對我國的啟示

李 燁

摘要:國際財務(wù)報告很少考慮到中小企業(yè)需要及其特殊問題,所以可能不適合小型企業(yè)。但事實上,中小型企業(yè)在國民經(jīng)濟中起著很重要的作用。前幾年,聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組發(fā)布了中小型企業(yè)會計和財務(wù)報告指南。經(jīng)過努力,在ISAR第25屆會議上對中小企業(yè)會計問題有了比較完整的結(jié)論。對我國中小型企業(yè)會計方面的發(fā)展有啟示作用。

關(guān)鍵詞:中小企業(yè)會計;會計制度;財務(wù)報告

國際會計準(zhǔn)則及各國制定的會計準(zhǔn)則大部分是針對大企業(yè)和上市公司而言,很少考慮到中小企業(yè)需要及其特殊問題。而事實上從世界范圍來考察或者看我國的情況,中小企業(yè)無論在數(shù)量上還是在發(fā)揮作用的方面,都處于重要的地位。但由于所處的經(jīng)濟環(huán)境不同,中小企業(yè)的會計需求與大型企業(yè)和上市公司相比有較大的區(qū)別。如果強制要求中小企業(yè)按照國際會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行,對其是一個沉重的負擔(dān),不符合成本效益原則。我們發(fā)現(xiàn)會計準(zhǔn)則的“超載現(xiàn)象”對于中小企業(yè)來說是很嚴(yán)重的問題。聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(ISAR)希望能夠關(guān)注中小企業(yè)會計問題。通過一系列的努力,已經(jīng)取得了重大成果。在ISAR第25次會議上,對中小企業(yè)會計問題有了比較完整的結(jié)果。

一、ISAR關(guān)于中小企業(yè)會計發(fā)展的歷史背景

(一)關(guān)注中小企業(yè)會計準(zhǔn)則制定的根源

專家組對中小企業(yè)的重視始于20世紀(jì)90年代后期,在2000年,它就認為不同規(guī)模的企業(yè)有不同的會計信息需求。中小企業(yè)面臨著一個困難,即要適用無論是國內(nèi)還是國際的不同會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定的會計準(zhǔn)則,但是由于實施成本太高,以至于出現(xiàn)背離準(zhǔn)則執(zhí)行不嚴(yán)、實施質(zhì)量不高等跡象。中小企業(yè)會計問題已在世界范圍內(nèi)引起了高度的重視,對此ISAR給予了積極的響應(yīng),并取得了重大突破。

(二)ISAR關(guān)于中小企業(yè)會計發(fā)展會議的進程

2000年日內(nèi)瓦召開的第17次會議上,聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議秘書處向大會提交了題為《中小企業(yè)會計》的討論稿;第18次會議上,各國專家圍繞制定中小企業(yè)會計指南的指導(dǎo)思想、必要性基本框架、中小企業(yè)的分層標(biāo)準(zhǔn)、國際會計準(zhǔn)則的取舍等問題進行了深入討論;第19次會議上,主要討論了中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定問題。ISAR在第17及18次會議后已經(jīng)發(fā)布了《中小企業(yè)會計與財務(wù)指南——第三層次指南》,在第23次會議上,ISAR要求聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議秘書處成立一個咨詢組來改進第三層次指南;在第24次會議上,對咨詢組的修正方案進行了考慮;在2008年11月召開的第25次會議上,秘書處準(zhǔn)備了修訂后的《中小企業(yè)會計與財務(wù)指南——第三層次指南》作為最終的結(jié)果。

二、IASR取得的成果和進展

(一)IASR明確中小企業(yè)的界定范圍

國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)曾發(fā)布過關(guān)于中小型企業(yè)的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則,但是ISAR認為這個準(zhǔn)則并不適用于更小型的,可以說是微型的企業(yè)。如微型企業(yè)并不產(chǎn)生一般目標(biāo)的財務(wù)報告,它們的財務(wù)報告并不是為了滿足廣泛使用者的需求。為了滿足所有企業(yè)的財務(wù)報告要求,ISAR采用了一種三層次結(jié)構(gòu)的劃分:

第一層次:這個層次適用于證券公開交易的上市企業(yè)和具有重大公共利益的企業(yè)。這些公司必須按要求采用IASB發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。

第二層次:這個層次適用于不發(fā)行公共證券又沒有重大公共利益的重要工商企業(yè)。

第三層次:這個層次適用于通常由業(yè)主管理而且雇員極少的最小型的實體。這類企業(yè)采用簡化的權(quán)責(zé)發(fā)生制,并與現(xiàn)金交易密切聯(lián)系。

如果劃分這三個層次的邊界需要用到企業(yè)運行所處的特殊經(jīng)濟環(huán)境的知識。因此ISAR建議一個系統(tǒng)中至少有這三個層次,但是具體這些層次如何定義劃分,還是決定于選擇適用的方法。

(二)ISAR第25次會議中關(guān)于小型企業(yè)問題的內(nèi)容介紹

在第25次會議中,ISAR對第三層次企業(yè)的報告標(biāo)準(zhǔn)做了較詳細的闡述:

1、本層次企業(yè)以簡化的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),與現(xiàn)金交易緊密聯(lián)系,甚至在企業(yè)開始建立其核算系統(tǒng)的初期,允許運用完全的收付實現(xiàn)制。

2、本層次企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)是提供報告企業(yè)財務(wù)行為和財務(wù)狀況的有關(guān)信息,使其對使用者的決策行為提供依據(jù)。

3、本層次企業(yè)財務(wù)報告要反映使用者的需求,而其主要的使用者包括:企業(yè)業(yè)主和管理者、債權(quán)人、政府部門、稅務(wù)部門、金融機構(gòu)等。為了更好地滿足使用者的需求,中小企業(yè)財務(wù)報告應(yīng)單一、財務(wù)負擔(dān)小、可理解、可執(zhí)行。

4、本層次企業(yè)財務(wù)報告包括以下主要的質(zhì)量特征,分別是可理解性、相關(guān)性、可靠性、可比性,而效益大于成本原則是報告財務(wù)信息的一個普遍性的約束條件。在實務(wù)操作中,會計信息的質(zhì)量特征是十分重要的,確定在不同的情況下質(zhì)量特征的重要性是需要職業(yè)判斷的。

5、本層次企業(yè)使用的會計要素包含資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收益和費用。計量的基礎(chǔ)要采用歷史成本法。對于小企業(yè)的確認計量問題應(yīng)該強調(diào)穩(wěn)健性,在會計處理上,應(yīng)對會計要素的確認和計量持謹慎態(tài)度,在存在不確定性的情況下,選擇低估凈收入和凈資產(chǎn)的會計方法。其中:固定資產(chǎn)在取得時應(yīng)以實際成本計量,有關(guān)固定資產(chǎn)應(yīng)在其可使用年限內(nèi)以直線法計提折舊;土地與地上建筑物應(yīng)分別考慮;對每一類固定資產(chǎn),應(yīng)提供其期初賬面價值與期末賬面價值之間的調(diào)節(jié),如本期增加的固定資產(chǎn)、本期處置的固定資產(chǎn)、提取的折舊和其他變化等。(1)租賃。對于租賃付款額,不管是由經(jīng)營租賃還是融資租賃所產(chǎn)生的租賃付款額,均應(yīng)在支付時作為費用計入利潤表。即對于租賃付款額的核算是按照收付實現(xiàn)制而非權(quán)責(zé)發(fā)生制進行的。在資產(chǎn)負債表上,對于融資租賃所形成的資產(chǎn)與負債也不再列示。(2)存貨。應(yīng)以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量,存貨的成本應(yīng)包括所發(fā)生的購買成本及其他成本。存貨售出以后,有關(guān)銷售成本應(yīng)按先進先出或加權(quán)平均方法確定。(3)收入。收入的計量應(yīng)不包括銷售過程中收取的稅金,但應(yīng)包括應(yīng)收取的傭金和手續(xù)費。當(dāng)小企業(yè)將與所售商品所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬均轉(zhuǎn)移給購買方時,應(yīng)確認銷售收入。當(dāng)小企業(yè)對收取某些款項的收回存在不確定性時,應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備。

6、在企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營中,大家普遍認為管理好現(xiàn)金并且處理好同銀行和其他資金提供者的關(guān)系對于企業(yè)的生存和發(fā)展來說是很重要的。因此它建議業(yè)主和管理者要重視企業(yè)現(xiàn)金情況的記錄,這些記錄對于第三層次企業(yè)的財務(wù)管理是非常重要的因素。

(三)中小企業(yè)財務(wù)報告體系

現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中某些是針對公眾公司的會計信息使用者的特定要求,而對于非公眾企業(yè)則不必披露該方面的信息。鑒于此,中小企業(yè)的財務(wù)報告在不改變確認和計量原則的情況下,在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)條件下,可以考慮對確認和計量原則有選擇性的簡化,這個是綜合考慮信息使用者需求及成本效益分析的基礎(chǔ)上,是其不影響使用者的決策的同時也要符合成本效益原則。對于財務(wù)報告,ISAR要求中小企業(yè)的財務(wù)報表至少要包含資產(chǎn)負債表、利潤表以及報表附注。無論是哪種報表,其會計核算都要遵循簡化的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,并與現(xiàn)金交易密切相連。在資產(chǎn)負債表中,應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)和負債的流動性進行列示,區(qū)分流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)及流動負債與非流動負債。在利潤表中,重要的利得和損失項目需要單獨列示。關(guān)于現(xiàn)金流量表,專家組認為現(xiàn)金對于小企業(yè)的日常運營起著非常關(guān)鍵的作用,但是小企業(yè)可以通過建立完整的日常現(xiàn)金收付的記錄來幫助管理者了解其現(xiàn)金收支情況,而不必一定要提供現(xiàn)金流量表。但是如果報告企業(yè)認為可以增加信息的質(zhì)量,也可以編制現(xiàn)金流量表。在報表中,報告公司的名稱,資產(chǎn)負債表的報告日和利潤表的涵蓋期間以及報告使用的貨幣都要重點顯示出來。在許多情況下,第三層次的企業(yè)不會有足夠的內(nèi)部資源來編制這些報表,在這種情況下,報表將需要由外部機構(gòu)來編制。

三、ISAR在中小企業(yè)會計方面的成果對我國的啟示

在我國企業(yè)中,中小企業(yè)占了很大的比重,它們是促進國民經(jīng)濟發(fā)展的重要保障之一,對我國中小企業(yè)會計建設(shè)工作更是當(dāng)務(wù)之急。根據(jù)ISAR第25次會議的決議可以得出以下啟示:

(一)我國的中小企業(yè)會計準(zhǔn)則可以作為具體會計準(zhǔn)則的簡化

我國財政部于2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系并不適用于所有企業(yè),對于中小企業(yè)來說,使用這個準(zhǔn)則可謂得不償失。中小企業(yè)要有適合自己的會計準(zhǔn)則,這個是大勢所趨,但是現(xiàn)在我國的具體情況,面臨著這樣的困境:如果制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則,那么其與現(xiàn)有企業(yè)會計準(zhǔn)則以何種關(guān)系相處,中小企業(yè)會計準(zhǔn)則又以什么形式出現(xiàn)在公眾面前。聯(lián)系我國目前的情況,將中小企業(yè)會計準(zhǔn)則作為一個獨立的準(zhǔn)則體系,一方面準(zhǔn)則的制定成本會大大增加,另一方面,當(dāng)企業(yè)面臨兩種會計準(zhǔn)則體系,尤其是在中小企業(yè)規(guī)模邊緣徘徊的企業(yè)將做出何種選擇,也是一個困難的問題。而且,在轉(zhuǎn)換時要重新接受與采納一套新的會計準(zhǔn)則體系,不僅會增加執(zhí)行成本,而且還增加了執(zhí)行的難度。所以可以將中小企業(yè)會計準(zhǔn)則作為具體會計準(zhǔn)則的簡化,在不單獨建立一套會計準(zhǔn)則體系也沒有重新建立一套理論基礎(chǔ)的情況下,在現(xiàn)有企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的框架下,簡化確認與計量,簡化信息披露。這樣既能適應(yīng)中小企業(yè)的情況,又能滿足信息使用者的需求。

(二)重視成本效益原則,提高中小企業(yè)財務(wù)報告的質(zhì)量

我國《會計法》的第一條中明確規(guī)定了企業(yè)提供的會計資料應(yīng)該真實完整。同時,從成本效益原則出發(fā),提供的會計信息的成本要小于其效益,這樣才有價值。目前我國企業(yè)會計信息失真的情況比較嚴(yán)重,而中小企業(yè)的會計信息失真情況更為嚴(yán)重,究其原因,中小企業(yè)管理混亂、人員素質(zhì)不高,而且中小企業(yè)使用非中小企業(yè)的會計準(zhǔn)則,由于其沒有足夠的能力按規(guī)定編制財務(wù)報表,使信息質(zhì)量嚴(yán)重下降。還有一個相伴的不良后果,即信息披露的成本相應(yīng)提高,以至于削弱中小企業(yè)的市場競爭優(yōu)勢。因此應(yīng)充分考慮對中小企業(yè)確認和計量要求進行簡化,使用簡化的權(quán)責(zé)發(fā)生制,簡化披露與呈報的要求,但是不能以犧牲會計職業(yè)判斷為代價。這樣對于中小企業(yè)來講更簡單易行,不僅降低其提供會計信息的成本,而且由于相對容易,反而可以提高會計信息的質(zhì)量。

(三)力求與國際標(biāo)準(zhǔn)相協(xié)調(diào)

ISAR一貫支持并且會繼續(xù)支持IASB作為國際會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu),而IASB發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則也是很大程度上滿足了公司財務(wù)報告的需求。IASB認識到它發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不是很適用于中小企業(yè)會計,所以在2007年2月發(fā)布了針對于中小企業(yè)的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的草案。雖然ISAR認為這個草案在某些方面不適用于更小的企業(yè),但是畢竟對我國的中小企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定有很好的借鑒意義。從整體上來說,我國小企業(yè)會計制度的各個要素均應(yīng)符合IASB對主體會計準(zhǔn)則的基本要求,因為IASB事實上是通過對各國的中小企業(yè)的調(diào)查報告等形式“自上而下”的一種共性的研究和總結(jié),融合該套會計準(zhǔn)則的最主要責(zé)任是各國的準(zhǔn)則制定者。它應(yīng)當(dāng)是一套充分滿足中小企業(yè)需求而制定的準(zhǔn)則。我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則本身還存在很多與國際會計準(zhǔn)則不一致的地方,將直接影響到我們小企業(yè)制度國際化的步伐。因此,在小企業(yè)制度國際化的同時也必須加快我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際化,小企業(yè)會計制度在概念框架、會計要素上仍受制于企業(yè)會計準(zhǔn)則,這是由制度本身之間的協(xié)調(diào)性所決定的。

總之,作為我國會計規(guī)范體系建設(shè)中的一個部分,小企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)范和完善也將是一個長期而漸進的過程,由于相對于大企業(yè)來說,有關(guān)小企業(yè)的問題更容易被忽視,所以有必要對小企業(yè)傾注更多的關(guān)心和關(guān)注。

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(作者單位:中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院)