淺議會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的比較

曹鐵平

摘要：會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正是企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理過(guò)程中比較難區(qū)別的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，作者從四個(gè)方面論述這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的相似點(diǎn)和區(qū)別，從而在實(shí)際工作中正確處理相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

0引言

會(huì)計(jì)政策可以定義為，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的原則和方法進(jìn)行核算，各期采用的會(huì)計(jì)原則和方法應(yīng)當(dāng)保持一致，不得任意變更。但是，在特定的情況下，企業(yè)可以對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一種會(huì)計(jì)政策，這種行為就是會(huì)計(jì)政策變更。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部稽核制度，按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，保證會(huì)計(jì)核算的正確和完整，并對(duì)外提供相關(guān)、可靠的信息。但是，在會(huì)計(jì)核算中，也可能由于各種原因，在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況，分別采用不同會(huì)計(jì)方法加以處理，這種行為就是會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。

會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正有很多相似之處，如都要對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露該事項(xiàng)等，但兩者卻是本質(zhì)不同的行為。下面就兩者的不同點(diǎn)，作一簡(jiǎn)要分析；

1產(chǎn)生原因不同

會(huì)計(jì)政策變更的原因主要有兩點(diǎn)：第一，法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。這主要指制定了新的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂了原有的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而要求變更會(huì)計(jì)政策。第二，在變更會(huì)計(jì)政策以后，能夠使所提供的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息更可靠、更為相關(guān)的情況下，企業(yè)可以根據(jù)當(dāng)時(shí)所處的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及某類業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，改變會(huì)計(jì)政策。例如，企業(yè)原來(lái)對(duì)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，但隨著技術(shù)進(jìn)步，采用加速折舊法更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；再如，企業(yè)原來(lái)采用先進(jìn)先出法對(duì)存貨計(jì)價(jià)，隨著通貨膨脹加大，采用后進(jìn)先出法能更好地反映當(dāng)期制造成本和銷售成本，符合穩(wěn)健性原則。

會(huì)計(jì)差錯(cuò)變更的原因只有一點(diǎn)，就是在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面存在差錯(cuò)。不論該差錯(cuò)產(chǎn)生在發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)的當(dāng)期或是前期，都應(yīng)在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的當(dāng)期進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的原因分三類：第一，會(huì)計(jì)政策使用上的差錯(cuò)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的原則和方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。但在具體執(zhí)行過(guò)程中，有可能由于各種原因采用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的原則和方法不允許的會(huì)計(jì)政策。例如，對(duì)不應(yīng)計(jì)提折舊的土地計(jì)提折舊，而對(duì)應(yīng)計(jì)提折舊的房屋、建筑物未計(jì)提折舊：股份有限公司對(duì)存貨計(jì)價(jià)時(shí)，不采用規(guī)定的單項(xiàng)比較法，而采用分類比較法等。第二，會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定因素的影響，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)經(jīng)常需要做出估計(jì)。但是，由于種種原因，會(huì)計(jì)估計(jì)可能發(fā)生錯(cuò)誤。例如，企業(yè)在估計(jì)固定資產(chǎn)的使用年限和殘值時(shí)，發(fā)生錯(cuò)誤；企業(yè)在存貨遭受毀損，對(duì)損失的估計(jì)發(fā)生錯(cuò)誤。第三，其他錯(cuò)誤。在會(huì)計(jì)核算中，還可能發(fā)生除前述兩種差錯(cuò)以外的其他差錯(cuò)，例如，漏記交易或事項(xiàng)，錯(cuò)記借貸方向，錯(cuò)記借貸金額，等等。

從以上分析可看出，會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因可能與會(huì)計(jì)政策使用上的差錯(cuò)有關(guān)，或者說(shuō)，會(huì)計(jì)政策使用上的差錯(cuò)是會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的原因之一。即使是由于會(huì)計(jì)政策使用上的差錯(cuò)造成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正之間仍然存在不同之處：會(huì)計(jì)政策的變更是在對(duì)兩種合法的會(huì)計(jì)政策更換的過(guò)程中發(fā)生，會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正為合法的會(huì)計(jì)政策的過(guò)程中發(fā)生。

2影響范圍不同

會(huì)計(jì)政策的變更，會(huì)對(duì)有關(guān)的一類會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)整體產(chǎn)生影響。例如，投資準(zhǔn)則對(duì)短期投資計(jì)價(jià)采用新的會(huì)計(jì)政策，即要求采用成本與市價(jià)孰低法，如果企業(yè)以前采用的是成本計(jì)價(jià)，企業(yè)則應(yīng)對(duì)所有的短期投資的成本與市價(jià)加以比較，選擇其低者作為賬面價(jià)值，這樣，會(huì)對(duì)整個(gè)短期投資的賬面價(jià)值產(chǎn)生影響。但企業(yè)由于某項(xiàng)短期投資未按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)而造成會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則只需對(duì)該項(xiàng)短期投資比較其成本與市價(jià)，因而會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正只可能對(duì)該項(xiàng)投資賬面價(jià)值產(chǎn)生影響。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)政策變更可能涉及多個(gè)會(huì)計(jì)項(xiàng)目，影響范圍交大，而會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正只涉及對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)項(xiàng)目的調(diào)整，影響范圍較小。當(dāng)然，會(huì)計(jì)差錯(cuò)的影響程度不一定小，有是甚至超過(guò)會(huì)計(jì)政策變更。

3會(huì)計(jì)處理原則不同

會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法，其核心是是否計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并以累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益。對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的情形，分別采用追溯調(diào)整法優(yōu)先，未來(lái)適用法補(bǔ)充。具體來(lái)說(shuō)：第一，企業(yè)根據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求，變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，不論國(guó)家有沒有規(guī)定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，都應(yīng)采用追溯調(diào)整法。第二，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，以便提供有關(guān)企業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，則應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第三，如果會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無(wú)論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會(huì)計(jì)政策，還是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，都可采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，企業(yè)采用的會(huì)計(jì)處理方法也有兩種與會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法類似的方法：第一，企業(yè)對(duì)于本期發(fā)現(xiàn)的、屬于本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)且。第二，本期發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)當(dāng)調(diào)整所發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。第三，本期發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如果影響損益，應(yīng)按其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整：如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

由此可見，會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理原則是盡量采用追溯調(diào)整法，只有在因?yàn)榉N種原因不能采用追溯調(diào)整法時(shí)，才采用未來(lái)適用法。會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理，多數(shù)情況下，只調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目，只有少數(shù)情況下才調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，這是因?yàn)橐话闱闆r下，本期發(fā)現(xiàn)以以前期間相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的時(shí)候并不多，而非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的幾率則大得多。

4會(huì)計(jì)報(bào)表披露不同

對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)除進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，還應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露有關(guān)事項(xiàng)：第一，會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由，主要包括：對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的闡述、會(huì)計(jì)政策變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策、變更后采用的新會(huì)計(jì)政策以及會(huì)計(jì)政策變更的原因。第二，會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)，主要包括：采用追溯調(diào)整法時(shí)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)、會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期以及比較會(huì)計(jì)報(bào)表所列其他各期的凈損益的影響金額。第三，累積影響數(shù)不能合理確定的理由和會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的影響金額。

會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的相關(guān)事項(xiàng)有：第一，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的事項(xiàng)、原因和更正方法。第二，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)凈損益的影響金額以及對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額。

會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正都需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露，所披露的項(xiàng)目也基本一樣，包括變更和更正的內(nèi)容、原因、方法、金額等，但是會(huì)計(jì)政策變更屬于必須披露的事項(xiàng)，不論它對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響有多大，都要詳細(xì)披露。而對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的披露，只限于重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，對(duì)非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正可以不披露。

總之，由于法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更等發(fā)生的會(huì)計(jì)政策變更，是客觀存在而不能避免的現(xiàn)實(shí)，企業(yè)不能通過(guò)自身的努力防止會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正則是因會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面存在差錯(cuò)而不得不進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，是對(duì)以前會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤的一種更正，企業(yè)完全可以主動(dòng)采取各種措施來(lái)減少會(huì)計(jì)差錯(cuò)，從而減少或避免會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。