談對(duì)虛假會(huì)計(jì)報(bào)表成因的分析

王志偉

摘要：企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是市場(chǎng)上投資者獲取企業(yè)有關(guān)信息的重要來(lái)源之一?？陀^公正的會(huì)計(jì)信息可以增強(qiáng)資本市場(chǎng)投資者的信心，進(jìn)而改善資本市場(chǎng)的運(yùn)行。虛假會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)誤地向投資者傳遞有關(guān)公司的信息，會(huì)導(dǎo)致投資者的決策錯(cuò)誤，最終給投資者帶來(lái)?yè)p失。虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的成因主要有企業(yè)管理當(dāng)局的舞弊。一種是員工舞弊，除非串通或管理當(dāng)局授意，一般都可以用內(nèi)部控制制度加以預(yù)防和發(fā)現(xiàn)，通常涉及直接挪用公款或竊取財(cái)物；另一種管理舞弊是泛指中高級(jí)管理人員為達(dá)到獲取非法利益的目的。蓄意地粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)。管理舞弊者通常均于事前精心設(shè)計(jì)，事后極力設(shè)法隱瞞，作弊者的管理層次愈高，短期內(nèi)就愈加難以識(shí)別。

關(guān)鍵詞：虛假會(huì)計(jì)報(bào)表分析成因

1企業(yè)管理舞弊的動(dòng)機(jī)

1.1企業(yè)面臨的外部壓力。社會(huì)公眾對(duì)公司的期望值較高，而公司的當(dāng)年由于競(jìng)爭(zhēng)、材料價(jià)格上漲等多種原因，不能實(shí)現(xiàn)預(yù)期的利潤(rùn)時(shí)，公司的股價(jià)就會(huì)下跌，企業(yè)為了防止并維持股價(jià)，就會(huì)通過(guò)虛增收入、虛減成本，增加非經(jīng)常項(xiàng)目的收入等手段達(dá)到較高的每股收益，從而滿足社會(huì)公眾對(duì)該公司收益的期望，并保持其股價(jià)的穩(wěn)定性。

1.2籌資的需要。企業(yè)的資金要能夠滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和擴(kuò)充的需要。企業(yè)的資金來(lái)源是股權(quán)投入的資金和向債權(quán)人借八的資金。企業(yè)為了達(dá)到借款或增加資本的目的，可能粉飾其會(huì)計(jì)報(bào)表，以誤導(dǎo)投資者、信貸者做出投資、信貸決策。如在企業(yè)和債權(quán)人簽訂借款合同時(shí)，債權(quán)人為了保護(hù)自己的利益，往往規(guī)定了很多限制條件，如不準(zhǔn)發(fā)放超額股利，流動(dòng)比率、速動(dòng)比率不得低于特定水平等。因?yàn)槠髽I(yè)違約往往要付出很大的代價(jià)，所以當(dāng)企業(yè)覺(jué)察到其會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)字已經(jīng)違反或?qū)⒁`反規(guī)定的條件時(shí)，企業(yè)便會(huì)對(duì)盈余數(shù)字進(jìn)行管理，以便減少違反債務(wù)合同的可能性。

1.3逃避稅收。這是會(huì)計(jì)造假最明顯的一個(gè)動(dòng)機(jī)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的國(guó)家，情況更是如此。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人有時(shí)會(huì)指使會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，逃避稅收，以減少現(xiàn)金支出。當(dāng)然，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)高度統(tǒng)一的國(guó)家，管理當(dāng)局就需要在節(jié)稅和報(bào)告較好的業(yè)績(jī)之間作出權(quán)衡。

1.4經(jīng)營(yíng)者的逆向選擇。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者操縱股票的波動(dòng)，常利用虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)達(dá)到目的。股價(jià)預(yù)期的波動(dòng)可能是蓄意地使股價(jià)做暫時(shí)性的下跌，以便操縱者得以廉價(jià)購(gòu)進(jìn)股票，以取得更大控制杈或待價(jià)而沽。其后，利用虛假的會(huì)計(jì)報(bào)表不斷拉升股價(jià)，使自己獲取暴利，而中小投資者遭受巨大損失。

1.5確保職位和獲取獎(jiǎng)勵(lì)。在現(xiàn)代企業(yè)中，股東與管理當(dāng)局之間是一種合同契約關(guān)系?？墒?，由于管理當(dāng)局與股東之間的利益并不一致，企業(yè)必須借助于某種激勵(lì)機(jī)制來(lái)使管理當(dāng)局最大限度地為了股東利益努力工作。例如，根據(jù)企業(yè)利潤(rùn)數(shù)字來(lái)確定管理人員報(bào)酬的合同，就是一種比較有效的激勵(lì)方式。因此，為了使自身報(bào)酬最大化，管理當(dāng)局可以通過(guò)造假的方法，使會(huì)計(jì)數(shù)字更有利于自己。

2企業(yè)管理舞弊的方法

企業(yè)管理舞弊的目的可能有所不同，但其手段都是通過(guò)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)實(shí)現(xiàn)的，常用的方法主要有：

2.1虛增收入。一種是過(guò)早確認(rèn)收入，或確認(rèn)有問(wèn)題的收入。收入的確認(rèn)要滿足收入確認(rèn)的四個(gè)條件，虛增收入的情形很多，常用的手段包括：將未來(lái)仍有提供服務(wù)的義務(wù)確認(rèn)收入，在產(chǎn)品出賃時(shí)或客戶接受貨品前確認(rèn)收入，在客戶付款義務(wù)的期限到期前就先確認(rèn)收入，將委托代銷的商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入，售后租回或是售后回購(gòu)等業(yè)務(wù)，另一種是編造的虛假交易而確認(rèn)的收入。

2.2虛減成本費(fèi)用。將本期費(fèi)用列為下期或前期費(fèi)用。包括：將一般經(jīng)營(yíng)成本資本化，特別是近期內(nèi)不會(huì)再發(fā)生的費(fèi)用；資產(chǎn)的攤銷期間過(guò)長(zhǎng)，攤銷并不是按照資產(chǎn)的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，導(dǎo)致成本攤銷過(guò)慢；未將毀損資產(chǎn)的價(jià)值予以調(diào)低或加以沖銷。

2.3利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。應(yīng)該說(shuō)，根據(jù)會(huì)計(jì)核算的審慎性原則，建立在真實(shí)資產(chǎn)價(jià)值損失或回歸基礎(chǔ)上的合理的計(jì)提和轉(zhuǎn)回是必要的。但由于資產(chǎn)的減值的計(jì)提存在著較大靈活性和可調(diào)控性，利用減值調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表成為某些公司常用的一種手段。2006年公布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在以后年度不得轉(zhuǎn)回，這項(xiàng)準(zhǔn)則的公布實(shí)施將會(huì)有效的減少通過(guò)這種方式調(diào)整利潤(rùn)。

2.4利用會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)變更。會(huì)計(jì)政策主要指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。在具體操作時(shí)可以利用人為調(diào)節(jié)來(lái)粉飾利潤(rùn)。會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或是想以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。濫用會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更，將本期費(fèi)用移到前期或減少本期的費(fèi)用。

2.5利用關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)方之間由于存在控制關(guān)系，往往不以公平價(jià)格進(jìn)行交易，這也為盈余管理提供了一種有效的手段。而且，有時(shí)公司通過(guò)秘密控制某個(gè)公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，但該公司在法律形式上并不具備成為其子公司的條件，因而不必納入合并報(bào)表，此時(shí)隱蔽性就更強(qiáng)。在信息披露上，其主要表現(xiàn)是披露簡(jiǎn)陋含糊，分不清類型i不愿披露比例或比較資料，以使關(guān)聯(lián)方交易的嚴(yán)重程度不引人注目：回避敏感事項(xiàng)，如關(guān)鍵管理人員報(bào)酬、關(guān)聯(lián)方融資情況等；定價(jià)政策往往用”協(xié)議價(jià)”這一涵義不明的詞語(yǔ)來(lái)表述。

2.6利用非經(jīng)常所得來(lái)提高利潤(rùn)水平。包括：出售價(jià)值低估的資產(chǎn)來(lái)提高利潤(rùn)；將投資收益直接沖減營(yíng)業(yè)費(fèi)用；將資產(chǎn)負(fù)債表科目重新分類，并從中創(chuàng)造利潤(rùn)。

對(duì)于企業(yè)虛假會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)束手無(wú)策，可以從以下方面了解并評(píng)估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

3了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

3.1行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素行業(yè)狀況、法律環(huán)境與昨管環(huán)境以及其他外部因素。行業(yè)關(guān)況主要包括：了解企業(yè)所在行業(yè)的市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性和周期：產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化；能源供應(yīng)與成本；行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境，主要包括：適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和行業(yè)待定的慣例；對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動(dòng)：對(duì)開(kāi)展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的貨幣、財(cái)政、稅收和貿(mào)易等政府政策；與被審計(jì)企業(yè)所處行業(yè)和所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的環(huán)保要求；宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣度；利率和資金供給狀況：通貨膨脹水平及幣值變動(dòng)；國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯率變動(dòng)。

3.2被審計(jì)單位的性質(zhì)。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。包括主營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)；與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)相關(guān)的市場(chǎng)信息；業(yè)務(wù)的開(kāi)展情況；聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)與外包情況；從事電子商務(wù)的情況；地區(qū)與行業(yè)分布；生產(chǎn)設(shè)施、倉(cāng)庫(kù)的地理位置及辦公地點(diǎn)；關(guān)鍵客戶和主要供貨商；勞動(dòng)用工情況；研發(fā)活動(dòng)及支出；關(guān)聯(lián)方交易。投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)。包括近期擬實(shí)施或已實(shí)施的并購(gòu)活動(dòng)與資產(chǎn)情況：證券投資的發(fā)生和處置：資本性投資活動(dòng)；不納入合并范圍的投資；債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款，擔(dān)保情況及表外融資；固定資產(chǎn)的租賃：關(guān)聯(lián)方的融資；

3.3被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用。主要包括重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和行業(yè)慣例；重大異常交易的會(huì)計(jì)處理方法：新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識(shí)的領(lǐng)域，采用重要的會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響；會(huì)計(jì)政策的變更；被審計(jì)單位何時(shí)采用以及如何采用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度：列報(bào)和披露。

3.4被子審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及業(yè)績(jī)的質(zhì)量和評(píng)價(jià)。關(guān)注管理層想要達(dá)成目標(biāo)所采用的操作方法；源于對(duì)被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生的不得影響的重大情況或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略，以及產(chǎn)生的財(cái)務(wù)后果。

3.5被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。一是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，考慮一項(xiàng)控制單獨(dú)或邊同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)；二是確定控制是否得到執(zhí)行，是指某項(xiàng)控制存在且被審計(jì)單位正在使用。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的前提下對(duì)被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，確定重大錯(cuò)報(bào)會(huì)發(fā)生在哪些環(huán)節(jié)，確定審計(jì)目標(biāo)，實(shí)施有效的審計(jì)程序，增加所實(shí)施程序的不可預(yù)見(jiàn)性。來(lái)合理保證已審會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性。