借款費用準則的主要變化及其影響分析

楊曉莉 周 紅 黃 傲

摘要：2006年2月15日財政部頒布的<企業(yè)會計準則第17號－借款費用)于2007年1月1日在上市公司首先實施。新準則對借款費用的確認和計量在舊準則的基礎上均作出了重大的變化，使會計信息更加具有準確性、可靠性和可比性。本文主要就新舊會計準則中借款費用的差異進行比較分析并提出新準則不足之處。

關鍵詞：借款費用差異比較資本化

0引言

2006年2月發(fā)布的<企業(yè)會計準則第17號要要借款費用)，擴大了借款費用資本化的資產范圍，明確借款費用資本化的資產，包括需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產以及存貨等，以及計算利息資本化金額時要包括當借款費用資本化的支出超過專門借款的金額時所占用的一般借款的利息中應予資本化的金額。

1新借款費用準則的主要變化

新準則在利息的資本化及其金額確定方面的規(guī)定與舊準則有較大差異，主要體現在以下幾個方面：

1.1應予資本化的資產范圍根據舊準則，應予資本化的資產是固定資產。而新準則規(guī)定，符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產、存貨和無形資產等資產，如有些以船舶、大型設備為生產產品的企業(yè)發(fā)生的借款費用就應計入存貨成本。這一規(guī)定與《國際會計準則第23號一借款費用》基本上也是一致的。

1.2應予資本化的借款范圍根據舊準則，應予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產而專門借入的款項，不包括流動資金借款等。根據新準則，應予資本化的借款不僅包括專門借款，而且為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用一般借款的，應將一般借款中皮予資本化的利息金額資本化。需要說明的是，新準則中的專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。較之舊準則，新借款準則的這一變化能更確切地反映我國許多企業(yè)經濟活動的實際情況，也更符合收益和支出相配比的原則，這與國際會計準則的有關規(guī)定基本一致。

1.3計算借款費用扣除項目不同舊會計準則中不考慮借款費用扣除用于短期投資所獲得的投資收益，新會計準則允許借款費用扣除其用于短期投資所獲得的投資收益。有些借入資金常常在發(fā)生符合條件的資產支出前，用作臨時性投資。此種境況下，在確定本期應予資本化的借款費用金額時，將獲得的投資收益從發(fā)生的借款費用中減去。比如說，計算專門借款當期實際發(fā)生的利息費用時，要按全部借款費用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

1.4折價或溢價的攤銷方法和調整內容舊準則規(guī)定，如果專門借款存在折價或溢價，應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額對資本化率作相應的調整。折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。新準則規(guī)定，借款存在溢價或折價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額，調整每期利息金額?？梢?，新準則取消直線法，只允許采用實際利率法攤銷，這樣減少了企業(yè)的會計選擇，使企業(yè)之間會計信息的可比性有所增強。

1.5輔助費用的資本化及其金額根據新準則，專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據其發(fā)生額予以資本化。但取消了根據重要性原則將金額較小的輔助費用予以費用化的規(guī)定。

2新借款費用準則的局限性

2.1新借款在一定程度上增加了利潤操縱的空間2006年頒布的新借款費用準則，在一些方面做了修訂和完善，進一步實現了我國會計準則與國際會計慣例的接軌，也更好地適應了實務操作的需要，提高了信息的相關性和可比性。但是，由于可予資本化的借款費用范圍、符合資本化條件的資產范圍都有所擴大，資本化金額的計算方法也進行了修改，這在一定程度上增加了操縱利潤的空間。比如說，若企業(yè)將專門借款的短期投資收益和利息收入，不據實進行相應的扣減，便會導致當期資本化金額的虛增，以及利潤的虛增。

2.2新借款使得借款費用的所得稅納稅調整更加復雜由于新借款擴大了借款費用資本化的資產范圍，比如說經過很長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨的借款費用也可予以資本化，但稅法規(guī)定中并不包含存貨，因此這將涉及借款費用、存貨成本、產成品、主營業(yè)務成本等項目的納稅調整，將會使借款費用這塊的納稅調整非常麻煩。在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中，借款費用不與發(fā)生在固定資產購建活動上的支出掛鉤，其在購建期間發(fā)生的借款費用，作為資本性支出計入有關資產的成本。而在新會計準則中，擴大了借款范圍，其中專門借款利息資本化金額不再與資產支出掛鉤，但要扣減相應的利息收入和投資收益，這在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法>中并沒有明確規(guī)定；而一般借款仍然要與資產支出相掛鉤，與稅法的規(guī)定不一致，需要進行納稅調整。因此新借款的出臺，涉及專門借款、一般借款的區(qū)別處理，將使相應的納稅調整更加復雜。

2.3新借款費用在成本結算問題上的不足新準則由于擴大了借款費用可予以資本化的資產范圍，對于允許需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化。但是，對于在產品制造業(yè)在生產過程中很多時候會涉及各項費用在產成品和在產品之間進行分配和自制半成品的成本結轉問題，如何將借款費用計入存貨成本，那它的分配及歸集自然在所難免。而新準則并沒有對借款費用如何分配方面的具體問題進行規(guī)定。

3關于借款費用資本化的一些建議

3.1實質重于形式、簡化處理方式對于借款費用的資本化，應遵循實質重于形式的原則，確定的原則要盡量和現實情況一致，適當簡化處理，盡量提高核算數據的準確性及可操作性?？刹捎孟冉枞氲目铐椣戎С龅脑瓌t，即先借入的款項先利用的假設為前提來確定資本化率的一種方法。先進先出法計算更加簡便，而且能夠更好地使利息資本化金額與實際負擔的資金成本相吻合，從而更加符合劃分收益性支出與資本性支出原則。

3.2謹慎擴大借款費用資本化的范圍資產價值確認和計量的準確性是提供真實可靠會計信息的重要基礎。目前我國借款費用資本化在資金來源劃分和期間確認上主觀判斷的成分很大，并存在著調節(jié)資產價值和當期利潤的問題，尤其在多品種存貨生產中利息成本的分攤的問題尚未得到解決，而且考慮到我國會計監(jiān)督體系不完善，因此對于允許借款費用資本化的存貨范圍應予以謹慎界定，不宜急于擴大。

3.3加大對借款費用資本化的外部檢查和監(jiān)督力度新會計準則對借款費用的確認和計量給予了明確的規(guī)定，以規(guī)范企業(yè)相關的會計活動，但是準則不可能面面俱到，借款費用的確認過程還需要大量依靠會計人員的職業(yè)判斷，因此為防止企業(yè)借機調控利潤、虛增資產、平滑收益，必須加強以獨立審計為核心的外部檢查和監(jiān)督的力度，規(guī)范對借款費用的審計程序，并且關注購建資產是否存在由于虛增借款費用而需要計提減值的情況。