企業(yè)內(nèi)部控制整體框架淺析

李　琳

提要企業(yè)的一切管理工作都是從建立和健全內(nèi)部控制開始的，企業(yè)的一切活動都無法游離于內(nèi)部控制之外。本文從內(nèi)部控制概念入手，對企業(yè)內(nèi)部控制整體框架及內(nèi)部控制的固有限制做了探討。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；整體框架

中圖分類號：F27文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)部控制歷來是包括企業(yè)在內(nèi)的所有組織和機(jī)構(gòu)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的制度基礎(chǔ)，內(nèi)部控制是企業(yè)各項(xiàng)管理工作的基礎(chǔ)，是企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的保證。管理實(shí)踐證明，企業(yè)的一切管理工作，都是從建立和健全內(nèi)部控制開始的，企業(yè)的一切活動都無法游離于內(nèi)部控制之外。管理實(shí)踐還證明，得控制則強(qiáng)，失控制則弱，無控制則亂，在我國加入世界貿(mào)易組織及世界經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，要求各單位逐步建立符合國際全球化要求的內(nèi)部管理體系，其基礎(chǔ)就是建立現(xiàn)代化的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

一、內(nèi)部控制的概念

內(nèi)部控制概念的形成是一個(gè)逐步演進(jìn)的過程，可分為四個(gè)階段：最初的控制形式是內(nèi)部牽制。這種古老的思想發(fā)源于古埃及的國庫管理制度，其理論基礎(chǔ)是假設(shè)兩個(gè)人或兩個(gè)部門無意識地犯同樣錯誤的可能性是很小的，以及假設(shè)兩個(gè)人或兩個(gè)部門有意識地串通舞弊的可能性是很小的。直到20世紀(jì)初，企業(yè)管理思想依然繼承了這種以業(yè)務(wù)授權(quán)、職責(zé)分工、雙重記錄、定期核對等內(nèi)部牽制的基本思想。20世紀(jì)四十年代至七十年代初，內(nèi)部制度在牽制思想與古典管理思想相結(jié)合的基礎(chǔ)上，突破了內(nèi)部牽制僅限于對會計(jì)進(jìn)行控制的局面，還包括了提高經(jīng)營銷路，檢查既定方針的遵守情況，這一階段產(chǎn)生了“制度兩分法”(劃分會計(jì)控制和管理控制)。1988年美國注冊會計(jì)師協(xié)會首次提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，即“為了合理保證實(shí)現(xiàn)公司的具體目標(biāo)而建立的一系列政策和程序”，該協(xié)會還把控制結(jié)構(gòu)劃分為控制環(huán)境、會計(jì)制度、控制程序三個(gè)要素，進(jìn)而突出了“環(huán)境”因素的重要影響。1922年美國反對虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會的贊助組織委員會(COSO)，提出了內(nèi)部控制整體框架概念，即內(nèi)部控制應(yīng)包括相應(yīng)聯(lián)系的五個(gè)整體要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、內(nèi)部控制活動、信息交流、監(jiān)督，從此以風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境為基礎(chǔ)的審計(jì)方法日趨成熟。

內(nèi)部控制概念演變的四個(gè)階段如圖1所示。(圖1)

二、內(nèi)部控制構(gòu)成要素的相互關(guān)系

在COCO框架中，內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息交流和監(jiān)督五個(gè)相關(guān)要素組成。它來源于管理層經(jīng)營企業(yè)方式，并且與管理過程結(jié)合在一起。

(一)控制環(huán)境。控制環(huán)境是其內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)，是所有控制方式與方法賴以生存與運(yùn)行的環(huán)境。它對于塑造企業(yè)文化、提供紀(jì)律約束機(jī)制和影響員工控制意識有重要作用。影響控制環(huán)境的因素有四個(gè)方面：企業(yè)人員的操作、價(jià)值觀及能力；管理階層的管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；管理階層的授權(quán)方式及組織人事管理制度；最高當(dāng)局及董事會對單位管理關(guān)注的焦點(diǎn)及指引的方向等。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評估。每個(gè)單位均應(yīng)評估來自外部和內(nèi)部的不同風(fēng)險(xiǎn)。評估風(fēng)險(xiǎn)的先決條件是制定目標(biāo)，各不同階層的目標(biāo)必須保持一致性。風(fēng)險(xiǎn)評估是指辨認(rèn)并分析影響目標(biāo)達(dá)成的各種不確定因素。風(fēng)險(xiǎn)評估是決定應(yīng)如何管理的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)、業(yè)務(wù)、主管機(jī)關(guān)和營運(yùn)環(huán)境不斷變化，風(fēng)險(xiǎn)也因變化而來，因此辨認(rèn)并處理這些風(fēng)險(xiǎn)自然就有必要。

(三)控制活動。控制活動指確保管理階層指令實(shí)現(xiàn)的各種政策和程序。單位各階層和各種職能均摻有不同的控制活動，如核準(zhǔn)、授權(quán)、調(diào)節(jié)、審核營業(yè)績效、保證資產(chǎn)安全、職能分工，等等。由于單位性瓜規(guī)模、組織方式等不同，其控制也有所不同。

(四)信息交流。信息交流要求必須識別、獲取潛在的信息，并以一定的方式使員工能夠在履行他們的職責(zé)的期限內(nèi)進(jìn)行交流。信息系統(tǒng)產(chǎn)生報(bào)告，報(bào)告中包含經(jīng)營、財(cái)務(wù)有關(guān)的信息，它使管理和控制企業(yè)成為可能。它們處理的不僅是內(nèi)部產(chǎn)生的信息，還有有關(guān)外部事件、活動的信息以及必要通知企業(yè)決策層的情況和外部報(bào)告。有效的溝通也必須發(fā)生在一個(gè)更加廣泛的意義上，自上而下、橫向、自下而上在組織內(nèi)流動。單位所有員工必須自最高管理階層開始，清楚接獲須謹(jǐn)慎承擔(dān)控制責(zé)任的各種信息，了解自己在內(nèi)部控制中所扮演的角色，以及每個(gè)人的活動對他人工作的影響，單位必須有向上溝通重要信息的方法，也應(yīng)有向顧客、供應(yīng)商、政府主管機(jī)關(guān)和股東等進(jìn)行溝通的方式。

(五)監(jiān)督。監(jiān)督是一種隨著時(shí)間的經(jīng)過而評估內(nèi)控制度執(zhí)行質(zhì)量的過程。這個(gè)過程是通過持續(xù)監(jiān)督、個(gè)別評估及綜合監(jiān)督來完成的。持續(xù)監(jiān)督發(fā)生在經(jīng)營過程中，包括例行管理和監(jiān)督活動，以及職工為履行其職務(wù)所采取的行為。個(gè)別評估的范圍和頻率取決于風(fēng)險(xiǎn)的評估和持續(xù)監(jiān)督程序的有效性。持續(xù)監(jiān)督和個(gè)別評估一起進(jìn)行，稱為綜合監(jiān)督。內(nèi)控缺陷應(yīng)向上匯報(bào)，而且重大事件要報(bào)告給最高管理層或董事會。

上述五個(gè)要素相互關(guān)聯(lián)和配合，形成一個(gè)整合系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)可對改變的環(huán)境做出動態(tài)反應(yīng)。內(nèi)部控制與企業(yè)的經(jīng)營活動纏繞在一起，應(yīng)為企業(yè)基本的目標(biāo)而存在。如果把控制嵌入企業(yè)的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)并成為企業(yè)的一個(gè)重要組成部分，那么內(nèi)部控制就非常有效，也只有嵌入經(jīng)營活動的控制，才能幫助單位提高管理水平和管理質(zhì)量，才能避免不必要的成本，才能對改變的環(huán)境做出快速反應(yīng)。

三、內(nèi)部控制的局限性

從一般意義上來說，內(nèi)部控制能夠幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)績效和利潤目標(biāo)，防止資源損失。然而，內(nèi)部控制并非絕對有效，內(nèi)部控制無論設(shè)計(jì)與運(yùn)行多么完善都無法消除其本身所固有的局限性。

(一)成本收益制約。一個(gè)內(nèi)控系統(tǒng)所尋求的保證水平有必要根據(jù)制度耗費(fèi)的成本來決定。一般來說，控制程序的成本不能超過風(fēng)險(xiǎn)或錯誤可能造成的損失和浪費(fèi)，否則，內(nèi)控措施就不符合經(jīng)濟(jì)法。因此沒有一種內(nèi)控是完美無缺的。

(二)串通舞弊。不相容職務(wù)的分離可以為避免單獨(dú)的一個(gè)人從事不合規(guī)行為提供一定的保證。但是，兩名或更多的人員合伙可以逃避這種控制。對此，則有再好的控制措施也無能為力。

(三)人為錯誤。內(nèi)控發(fā)揮作用的關(guān)鍵在于執(zhí)行人員準(zhǔn)確的操作。然而，人們執(zhí)行控制職責(zé)是不可能始終正確無誤的，執(zhí)行控制人員因?yàn)樯砗托睦硪蛩囟紩绊憙?nèi)控正常功能的發(fā)揮。

(四)管理越權(quán)。管理越權(quán)一般表現(xiàn)為挪用或者錯誤陳述。挪用主要指資產(chǎn)的違規(guī)轉(zhuǎn)移和隱瞞。高層管理人員一旦越權(quán)挪用，則任何內(nèi)控程序都難以防范。錯誤陳述指管理部門或主要管理者弄虛作假，故意錯報(bào)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)企政不分、行政干預(yù)導(dǎo)致公司董事會、監(jiān)事會等形同虛設(shè)，喪失控制職能時(shí)，這類錯誤陳述也就無法防止。長期以來，我國不少企業(yè)發(fā)生的重大舞弊等情況即由管理越權(quán)所造成。

(五)經(jīng)濟(jì)活動的不斷變化。企業(yè)原有的內(nèi)控一般都是為那些重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)類型而設(shè)計(jì)，這些控制措施對于或未能預(yù)料到的業(yè)務(wù)的控制則無能為力。內(nèi)部控制可能因?yàn)榻?jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變而削弱或失敗。

綜合以上因素可知，盡管內(nèi)部控制能夠幫助一個(gè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)，但是它不是萬能藥。