免、抵、退稅政策有關(guān)問(wèn)題的思考

陳　燕

為了保護(hù)本國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，世界各國(guó)對(duì)出口產(chǎn)品實(shí)行免稅、退稅等多種政策，在理論上實(shí)現(xiàn)出口產(chǎn)品的零稅負(fù)。當(dāng)然，由于各種貨物出口前涉及征免稅情況有所不同，且國(guó)家對(duì)少數(shù)貨物有限制出口政策，政府在遵循“征多少，退多少”、“未征不退和徹底退稅‘的基本原則的基礎(chǔ)上，制定了不同的稅務(wù)處理辦法。我國(guó)自1994年制定實(shí)施了《出口貨物退（免）稅管理辦法》以來(lái)，2002年又出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，使我國(guó)的出口退稅政策得到了進(jìn)一步完稅。目前我國(guó)出口貨物退（免）稅基本政策主要有三種：出口免稅并退稅、出口免稅不退稅和出口不免稅也不退稅。出口免稅是指對(duì)貨物在出口環(huán)節(jié)免征增值稅，出口退稅是指對(duì)貨物在出口前實(shí)際承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，按規(guī)定的退稅率計(jì)算后予以退還。針對(duì)不同的企業(yè)，針對(duì)不同的貨物，適用不同的退稅政策。

出口退稅并免稅政策主要適用于以下兩種情況：生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物、有出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的外貿(mào)企業(yè)收購(gòu)后直接出口或委托其他外貿(mào)企業(yè)代理出口。

出口免稅并退稅是出口退稅工作的重點(diǎn)所在，也是出口企業(yè)賬務(wù)處理的難點(diǎn)所在。根據(jù)我國(guó)的《出口貨物退（免）稅管理辦法》，出口免稅并退稅有兩種退稅計(jì)算辦法，第一種計(jì)算辦法是免、抵、退辦法，主要適用于自營(yíng)或委托出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)；第二種辦法是“先征后退”辦法，主要適用于收購(gòu)貨物出口的外貿(mào)企業(yè)。下我們將對(duì)免抵退稅的稅收計(jì)算和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，通過(guò)現(xiàn)象了解免、抵、退稅政策的本質(zhì)。

生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口或委托外貿(mào)企業(yè)出口，適用免抵退的退稅計(jì)算辦法。什么是免抵退呢？免，是指出口環(huán)節(jié)免稅；抵，是指出口貨物出口之前所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅可以從內(nèi)銷(xiāo)貨物銷(xiāo)項(xiàng)稅中抵減；退，是指進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵減的部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)予以退稅。通過(guò)這三個(gè)步驟，我們可以看出，生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物，享受稅收優(yōu)惠的實(shí)質(zhì)上是其出口貨物所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)比內(nèi)銷(xiāo)貨物，只有產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅方能抵扣。但是出口貨物不產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)稅，而其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅以抵或退的方式實(shí)現(xiàn)了抵扣，這就是免抵退政策的本質(zhì)所在，也是出口免稅并退稅政策本身的本質(zhì)所在。當(dāng)然，為了稅收征管的需要，稅法上和會(huì)計(jì)上對(duì)免抵退政策的實(shí)務(wù)操作是比較復(fù)雜的，但是萬(wàn)變不離其宗，無(wú)論如何計(jì)算，免抵退的本質(zhì)是不變的。

我們結(jié)合稅務(wù)計(jì)算和會(huì)計(jì)處理，來(lái)深入了解一下免抵退稅政策。生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口，其退稅計(jì)算原理是這樣的：

1．計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納增值稅額。

當(dāng)期應(yīng)納增值稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣額）－上期留抵稅額

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣額＝出口貨物離岸價(jià)*（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣額的抵減額

免抵腿上不斷免征和抵扣額抵減額＝免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格*（出口貨物征收率－出口貨物退稅率）

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣額是個(gè)什么概念呢？如何來(lái)理解這項(xiàng)指標(biāo)？這也是困擾廣大會(huì)計(jì)人員的一個(gè)問(wèn)題。眾所周知，國(guó)家在綜合考慮出口貨物出口環(huán)節(jié)前的實(shí)際稅負(fù)的基礎(chǔ)上，針對(duì)不同貨物制定了不同的退稅率。增值稅的法定稅率為17%,而往往出口貨物的退稅率并不都是17%,這樣就存在一個(gè)征退稅差額，這個(gè)差額是不能退稅的，它便是"當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額“，它要沖減當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅，永遠(yuǎn)也不得抵扣，要計(jì)入出口產(chǎn)品的銷(xiāo)售成本。這在我們后面的會(huì)計(jì)處理中會(huì)涉及。

新的疑問(wèn)繼續(xù)產(chǎn)生。當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣額既然是對(duì)出口貨物購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅的抵減，為什么要用出口貨物離岸價(jià)乘以征退稅率之差計(jì)算，而不采用當(dāng)初購(gòu)進(jìn)原材料的成本呢？筆者認(rèn)為，這是稅總出于征收管理方便的需要而設(shè)定的。出口貨物離岸價(jià)是非常容易取得的，也是很容易驗(yàn)證的，稅務(wù)、海關(guān)都有確鑿的數(shù)據(jù)給予支持，使退稅機(jī)關(guān)對(duì)出口退稅的征管工作更加有據(jù)可查。但是出口貨物購(gòu)進(jìn)原材料的成本可不是這么輕易就能夠掌握的了。因此，稅法規(guī)定計(jì)算這個(gè)指標(biāo)時(shí)，采用出口貨物離岸價(jià)。

又一個(gè)難點(diǎn)：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。從公式中我們可以看出，這項(xiàng)指標(biāo)是對(duì)當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣額的抵減，即是可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。怎樣來(lái)理解？結(jié)合當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計(jì)算，我們了解了這個(gè)指標(biāo)是根據(jù)出口收入計(jì)算的，實(shí)質(zhì)上是應(yīng)該根據(jù)出口貨物購(gòu)進(jìn)原材料成本來(lái)計(jì)算的，并且這個(gè)原材料成本應(yīng)該是負(fù)擔(dān)進(jìn)項(xiàng)稅的成本。如果存在免稅材料時(shí)，那么，當(dāng)初按出口收入與征退稅率差轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額就轉(zhuǎn)多了，所以，對(duì)于免稅材料要計(jì)算相應(yīng)的抵減額。

2．計(jì)算免抵退稅額。

當(dāng)期免抵退稅額＝出口貨物離岸價(jià)*出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額

當(dāng)期免抵退稅額是指按照免抵退政策計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額，也可以理解為按企業(yè)當(dāng)期出口額以所適用的退稅率計(jì)算的退稅額。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的退稅不能超過(guò)這個(gè)金額。這個(gè)指標(biāo)是個(gè)限額指標(biāo)，它為下一步計(jì)算當(dāng)期應(yīng)退稅額作了一個(gè)鋪墊。

3．比較當(dāng)期免抵退稅額和當(dāng)期留抵稅額，較小者為當(dāng)期應(yīng)退稅額。根據(jù)我們對(duì)當(dāng)期免抵退稅額的分析，我們很好理解為什么要比較兩者，取較小者為應(yīng)退稅額這個(gè)問(wèn)題。如果當(dāng)期免抵退稅額大于期末留抵稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝留抵稅額，差額為當(dāng)期免抵稅額。如果當(dāng)期免抵退稅額小于期末留抵稅額，當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額，免抵稅額為零。

至此，我們就計(jì)算出了當(dāng)期應(yīng)退稅額。那么當(dāng)期免抵稅額又是什么呢？它的作用是什么？結(jié)合下面我們所要分析的免抵退的賬務(wù)處理，我們可以看出，這個(gè)免抵稅額不管以后還是之前對(duì)企業(yè)的應(yīng)納稅額和應(yīng)退稅額都不會(huì)產(chǎn)生影響，所以說(shuō)對(duì)企業(yè)來(lái)講沒(méi)有多大意義；但它卻對(duì)中央與地方在退稅負(fù)擔(dān)方面會(huì)產(chǎn)生影響，這一點(diǎn)我們?cè)谶@里就不作為討論的重點(diǎn)了。

2005年，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加政策的通知》（財(cái)稅[2005]25號(hào)）出臺(tái)，通知中規(guī)定：將國(guó)家稅務(wù)局正式審核批準(zhǔn)的當(dāng)期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城建稅和教育費(fèi)附加的計(jì)征范圍，分別按規(guī)定的稅（費(fèi)）率征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。為何將當(dāng)期免抵稅額作為依據(jù)計(jì)算城建稅教育費(fèi)附加呢？

我們以前一直明確城建稅和教育費(fèi)附加的計(jì)稅依據(jù)是納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)我們也明確了對(duì)于出口產(chǎn)品退還的增值稅、消費(fèi)稅不退還已繳納的城建稅和教育費(fèi)附加。對(duì)于出口貨物的生產(chǎn)企業(yè)，其內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。出口貨物符合規(guī)定的免繳出口環(huán)節(jié)增值稅，并退還生產(chǎn)出口貨物所耗用材料的動(dòng)力包含的進(jìn)項(xiàng)稅。企業(yè)實(shí)行免抵退稅方法后，企業(yè)當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅，是用內(nèi)銷(xiāo)貨物應(yīng)繳納的增值稅抵減出口貨物應(yīng)退增值稅額后計(jì)算的。而出口貨物這部分應(yīng)退的增值稅按規(guī)定是不退還其已繳納的城建稅和教育費(fèi)附加的。所以，這些生產(chǎn)企業(yè)如何計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納的城建稅和教育費(fèi)附加一直存在不同的意見(jiàn)。財(cái)稅[2005]25號(hào)的出臺(tái)解決了這個(gè)問(wèn)題。不是要求企業(yè)根據(jù)出口貨物對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)提城建稅教育費(fèi)附加，而是采用當(dāng)期免抵稅額這個(gè)指標(biāo)，筆者認(rèn)為這是國(guó)家采取了折中的辦法。

除了出口免稅并退稅政策，我國(guó)還針對(duì)不同出口貨物制定了出口免稅不退稅、出口不免稅也不退稅的政策，我們這里就不一一贅述了。